Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/25 oddalił skargę S. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z dnia 29 lutego 2024 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik spółki. Na podstawie art.176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026r., 143; dalej: "p.p.s.a.") wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1, 2 i § 4 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżonemu wyrokowi zarzucono w szczególności:
A/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art.145 §1 pkt 1 lit.c w zw. z art.134 §1, a w konsekwencji art.151 p.p.s.a, polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie zaskarżonego postanowienia DIAS w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej objętej tytułem wykonawczym za odpowiadające prawu i oddaleniu skargi - zamiast jego uchylenia zgodnie z treścią skargi - gdy tymczasem postanowienie DIAS było błędne albowiem organ odwoławczy podtrzymał nieprawidłowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika P. [...] Urzędu Skarbowego w W. (oddalające zarzuty przeciwko tytułowi wykonawczemu z dnia 24 listopada 2023r.), uznając de facto prawo wierzyciela do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącej pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego (w następstwie wykonania Układu, który objął należność publicznoprawną wynikającą z ostatecznej Decyzji Szefa KAS z dnia 24 października 2023r. określającej S. [...] S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i §3 w zw. z art. 119a §1 i §3 Ordynacji podatkowej - w tzw. postępowaniu klauzulowym GAAR), co wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021r. sygn. akt [...] stwierdzającego wykonanie Układu (ze skutkiem prawnym polegającym na umorzeniu należności publicznoprawnej wynikającej z Decyzji Szefa KAS na warunkach określonych Układem);
2. art.145 §1 lit.c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art.134 §1, art.135 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6 §1 i art. 6 §1b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025r., poz.132 ze zm.), dalej: EgzAdmU, u.p.e.a.) polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny:
nie dokonał pełnej i wszechstronnej oceny legalności zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego w świetle całokształtu materiału sprawy, w szczególności nie zbadał i nie ocenił wpływu postanowienia Sądu Restrukturyzacyjnego o wykonaniu układu z dnia 26 maja 2021r. sygn. akt [...] oraz faktycznego wykonania Układu na istnienie i wymagalność zobowiązania podatkowego będącego podstawą tytułu wykonawczego, nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kluczowych zarzutów skargi dotyczących skutków Układu (w tym jego wykonania i częściowej zapłaty w dniu 20 listopada 2023r.) dla dopuszczalności wystawienia tytułu wykonawczego w dniu 24 listopada 2023r., poprzestał na fragmentarycznym przytoczeniu art.166 ust. 2 Pr.Restr., pomijając przy tym dyspozycję art.166 ust. 1 Pr. Restr. (przepisy te interpretuje się łącznie) bez skonfrontowania go z pozostałymi przepisami prawa restrukturyzacyjnego, w tym art. 76 ust.1, art. 87 w zw. z art. 65, ust. 2-5 Pr.Restr., prawa egzekucyjnego oraz stanem faktycznym po dacie stwierdzenia wykonania Układu, a w konsekwencji bezpodstawnie oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. mimo, że prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno prowadzić do wniosku, iż:
organ egzekucyjny był zobowiązany zbadać, czy po stwierdzeniu wykonania Układu oraz częściowej zapłacie wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.01.-31.12.2017r. (CIT-8) zobowiązanie w zakresie objętym Układem i jego wykonaniem w ogóle istnieje i jest wymagalne, zaniechanie przez organ tej oceny stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w szczególności art.6§ 1i §1b EgzAdmU.
Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego o oddaleniu zarzutów przeciwko tytułowi wykonawczemu, pomimo, że przy prawidłowym zastosowaniu przepisów postępowania Sąd powinien był stwierdzić, iż Tytuł ten został wystawiony w warunkach braku dopuszczalności egzekwowania zobowiązania objętego Układem;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem WSA w Warszawie nie wyjaśnił w skarżonym wyroku motywów, dla których pominął poglądy Skarżącej zaprezentowane w skardze, uzupełnione Opinią prawną sporządzoną w dniu 19 października 2025r. przez dr P.S., eksperta w dziedzinie prawa restrukturyzacyjnego i uznał za zgodne z prawem działanie Wierzyciela polegające na wszczęciu egzekucji administracyjnej wobec Skarżącej (wystawieniu Tytułu Wykonawczego) pomimo nieistnienia należności publicznoprawnej określonej Decyzją Szefa KAS albowiem została ona umorzona w całości w następstwie wykonania Układu; wskutek naruszenia tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku;
B/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art.145 §1 lit.a p.p.s.a w zw. z art. 150, ust.1 pkt 1 w zw. z art. 172, ust. 1 w zw. z art. 166, ust.1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 65, ust.2-5, art. 76, ust.1, art. 87 w zw. z art. 65, ust.5, art. 258 Pr. Restr. w związku z art.33 §2, pkt 1 EgzAdmU w związku art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie bądź błędną ich wykładnię, i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że prawomocne postanowienie Sądu Restrukturyzacyjnego z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt [...] stwierdzające wykonanie Układu nie obejmuje wierzytelności wynikającej z Decyzji Szefa KAS z dnia 24 października 2023r., i tym samym nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59§1 pkt 8 Ordynacji podatkowej albowiem
"Mając na względzie art.258 ustawy Prawo restrukturyzacyjne Skarżąca powinna poinformować nadzorcę sadowego o postępowaniach administracyjnych dotyczących masy układowych, czego też nie uczyniła." (vide s.ll uzasadnienia)
"Skarżąca nie ujawniła wierzytelności podatkowej i unikała opodatkowania. Stosowanie przez Skarżącą niedozwolonej agresywnej optymalizacji podatkowej zostało potwierdzone w ostatecznej decyzji podatkowej i nieprawomocnym wyroku sądu administracyjnego." (vide s.12 uzasadnienia), gdy tymczasem spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (art. 76, ust. 1 Pr.Restr.), i umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym (ust. 2), a zatem pojęcie wierzytelności osobistej wiąże się z istnieniem osobistej odpowiedzialności dłużnika za zobowiązanie; w dacie sporządzenia i przedłożenia Sądowi Restrukturyzacyjnemu przez nadzorcę sądowego spisu wierzytelności (pisma z dnia 30 sierpnia 2019r., 16 września 2019r. oraz 2 października 2019r.) należność publicznoprawna określona Decyzją Szefa KAS z dnia 24 października 2023r. nie była Skarżącej ani innym uczestnikom postępowania restrukturyzacyjnego znana, albowiem nie wynikała z ksiąg rachunkowych ani innych ewidencji dłużnika; nie wynikała z jakichkolwiek dokumentów (nie można jej zakwalifikować zarówno do wierzytelności bezspornej w rozumieniu art.86 ust.1 i n. Pr.Restr. jak również spornej w rozumieniu art. 87 Pr. Restr.);
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie celno-skarbowe po doręczeniu w dniu 16 grudnia 2019r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; w toku tego postępowania posiadał wiedzę o statusie prawnym Skarżącego (podmiot w restrukturyzacji), a pomimo tej wiedzy nie zamanifestował zarówno nadzorcy sądowemu, nadzorcy wykonania układu, jak i Sędziemu Komisarzowi oraz Sądowi Restrukturyzacyjnemu zamiaru udziału w postępowaniu restrukturyzacyjnym S. [...] S.A. w restrukturyzacji; wskazać należy, że S. [...] S.A. jako spółka publiczna notowana na GPW komunikowała o przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego; składała również Naczelnikowi IMUS deklaracje podatkowe, wskazując w ich treści status prawny "w restrukturyzacji",
Naczelnik MUCS do dnia 15 lipca 2021r. (data zapoznania się Skarżącej z aktami wszczętego w dniu 1 czerwca 2021r. przez Szefa KAS postępowania podatkowego) nie informował Skarżącą ani Nadzorcę wykonania układu, ani Sędziego Komisarza czy też Sądu Restrukturyzacyjnego o wystąpieniu przesłanek uznania transakcji sprzedaży przez H.I. A. Sp. z o.o. aktywa w postaci 416.415 akcji i.P. S.A. na rzecz S.M. [...] E.L. z/s w Wielkiej Brytanii za cenę 124.000.000,00 zł za działania mające na celu nadużycie prawa i o zamiarze recharakteryzacji transakcji poprzez przypisanego tego przychodu do przychodów podatkowych S. [...], co wymaga wydania decyzji przez Szefa KAS w tzw. postępowaniu opartego o przepisy GAAR (postępowaniu klauzulowym);
Nadzorca sądowy ustanowiony w postępowaniu restrukturyzacyjnym z wniosku S. [...] S.A. w restrukturyzacji posiadał wiedzę o toczącym się wobec Skarżącej postępowaniu celno-skarbowym jednakże miało ono na celu, co potwierdził DIAS "sprawdzenie, czy Spółka wywiązuje się w rzetelny sposób z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego." (vide s.7 Postanowienia DIAS z 29 lutego 2024r.); w oparciu o taką informację nie sposób znaleźć przesłanki prawnej ani faktycznej pozwalającej na wskazanie Naczelnika IMUS jako wierzyciela w toczącym się postępowaniu restrukturyzacyjnym (w postępowaniu restrukturyzacyjnym nie istnieje status "ewentualnego wierzyciela");
z uwagi, że w dniu 26 maja 2021r. postępowanie restrukturyzacyjne z wniosku S. [...] zostało zakończone (vide postanowienie Sądu Restrukturyzacyjnego sygn. akt [...]) i doszło do umorzenia wszelkich wierzytelności objętych Układem, jakiekolwiek informacje przekazane po tej dacie Skarżącej co do ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 nie miały jakiegokolwiek wpływu na treść Układu, który został już wykonany;
ratio legis art.166 ust. 2 Pr.Restr. dotyczy sytuacji rozmyślnego, zawinionego nieujawnienia wierzyciela przez dłużnika, a nie przypadków, gdy wierzytelność jest obiektywnie nieznana lub nieustalona, a przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnia tego przepisu prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania biernego wierzyciela publicznoprawnego oraz do obejścia skutków prawomocnego wykonania Układu, co jest sprzeczne z art.150, art.166 i art.172 Pr. Restr. (doszło do pokrzywdzenia wierzycieli prywatnych, którzy zgodzili się na wysoką redukcję długu);
Wierzyciel (Naczelnik IMUS) był biernym uczestnikiem postępowania restrukturyzacyjnego wobec S. [...] S.A. i należność publicznoprawna wynikająca z Decyzji Szefa KAS z dnia 24 października 2023r. została objęta Układem, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2024r. sygn. akt III SA/Wa 972/24 (na str. 9 uzasadnienia wyroku sąd, na marginesie sporu, odnosząc się do uwag polemicznych stron postępowania wskazał, że "w doktrynie funkcjonuje również pogląd, iż art.166 ust.1 Prawa restrukturyzacyjnego dotyczy zasadniczo sytuacji gdy dana wierzytelność została potwierdzona (skonkretyzowana) decyzją administracyjną, a sam wierzyciel w jakikolwiek sposób (nawet biernie) uczestniczył w postępowaniu układowym (B.Groele [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd.ll red. P.Filipiak, H. Hrycaj, LEX/el.2020, art.166)") co doprowadziło do uznania (w następstwie naruszenia powołanych przepisów), że wskazana wierzytelność mogła być przedmiotem egzekucji administracyjnej po wydaniu prawomocnego postanowienia Sądu Restrukturyzacyjnego o wykonaniu Układu, a w konsekwencji do zaakceptowania Tytułu Wykonawczego z dnia 24 listopada 2023r. oraz oddalenia zarzutów dłużnika (Skarżącej), podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że:
wierzytelność z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych określonych Decyzją Szefa KAS z 24 października 2023r. powstała przed dniem otwarcia przyspieszonego postępowania układowego i z mocy art.150 ust.1 pkt 1 Pr. Restr. była objęta Układem,
Układ - wobec braku rozmyślnego nieujawnienia wierzyciela podatkowego (Naczelnika IMUS) wiąże tego wierzyciela na podstawie art.166 ust. 1Pr. Restr., po wykonaniu Układu i zapłacie nieumorzonej części wierzytelności, należność publicznoprawna wynikająca z Decyzji Szefa KAS nie mogła już być dochodzona w drodze egzekucji administracyjnej (nie istniał obowiązek podatkowy w następstwie jego wygaśnięcia na podstawie art. 59 §1 pkt 1 i pkt 8 Ordynacji podatkowej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się błędu subsumpcji polegającego na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny (wykonanie układu przyjętego w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika S. [...] S.A. w W. zatwierdzony postanowieniem z dnia 10 marca 2020r. sygn. akt [...]) w kontekście Decyzji Szefa KAS wydanej w dniu 24 października 2023r. w oparciu o art. 119a § 1 i §3 (wyeliminowanie skutków "agresywnej optymalizacji podatkowej" [s.12. uzasadnienia wyroku]) w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne z chwilą ostateczności tej Decyzji, a nie w następstwie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy obejmujący okres 1 stycznia do 31 grudnia 2017r., a tym samym należność publicznoprawna (wierzytelność) nie jest objęta Układem na podstawie art. 166 ust. 2 Pr. Restr.] wskutek czego WSA w Warszawie błędnie orzekł w sprawie;
2. art.145 §1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.166 ust. 2 w zw. z art.166 ust. 1 i art.150 ust. 1 pkt 1, art. 227 ust.1 pkt 6-8 Pr. Restr., poprzez błędną wykładnię art.166 ust.2 Pr. Restr. i przyjęcie, że dla jego zastosowania wystarczającym kryterium jest brak ujawnienia wierzytelności na spisie wierzytelności, i brak zgłoszenia Wierzyciela (Naczelnika IMUS) przez Dłużnika (S. [...] S.A) do postępowania restrukturyzacyjnego, gdy tymczasem dyspozycja art.166 ust.1 Pr. Restr. ma charakter generalny (układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego), zaś ust. 2 ma charakter wyjątkowy i podlega interpretacji ścisłej (akcentuje bierność wierzyciela, oraz wąski charakter "niezwiązania" układem), co ma zapewnić ochronę układu przed późniejszymi roszczeniami "spóźnionych" wierzycieli [Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł koniunkcji w dyspozycji art.166 ust. 2 Pr. Restr. i tego, że Układ nie wiąże tylko tych wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił, działając rozmyślnie, w złej wierze i którzy nie byli uczestnikami postępowania, co wymaga kumulatywnego spełnienia obu przesłanek; nie można przy tym zarzucić Skarżącej działania w złej wierze (świadomej woli zatajenia faktu zadłużenia wobec Wierzyciela - Naczelnika IMUS) w sytuacji kiedy w dacie wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego Skarżąca nie posiadała obiektywnej wiedzy o jakimkolwiek roszczeniu ze strony administracji skarbowej, Wierzyciel posiadał wiedzę o statusie prawnym Skarżącej i pomimo tej wiedzy nie manifestował zamiaru uczestniczenia w postępowaniu restrukturyzacyjnym, jak również nie toczyło się wówczas wobec Skarżącej postępowanie podatkowe na podstawie przepisów GAAR, które zostało wszczęto dopiero po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i ostatecznie spowodowało recharakteryzację transakcji sprzedaży akcji i.P. S.A. zrealizowanej przez podmiot trzeci: H.I.A. i doliczenie przychodu podatkowego po stronie S. [...] S.A. w wysokości 124.000.000,00 zł, ze skutkiem prawnym na dzień 31 grudnia 2017 r.
Przyjęcie - jak czyni do WSA w Warszawie - że w takiej sytuacji Wierzyciel może w dacie wystawienia Tytułu Wykonawczego (24 listopada 2023r.) powołać się na art.166 ust. 2 Pr. Restr. i stwierdzić, że Układ jego nie wiąże bo nie był uczestnikiem postępowania prowadzi do niedopuszczalnego rezultatu, w którym bierny wierzyciel publicznoprawny (podatkowy), mimo że wiedział o restrukturyzacji S. [...] zostaje postawiony w uprzywilejowanej sytuacji wobec pozostałych wierzycieli, którzy aktywnie uczestniczyli w postępowaniu i poddali się skutkom układu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa procesowego i materialnego.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej.
Sprawa dotyczy postanowienia z 29 lutego 2024 roku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z 18 stycznia 2024 roku w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 1442/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA przyznał rację stronie Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty zagadnienia, które było przedmiotem skargi gdyż w istocie WSA w Warszawie pomylił skutki prawne wynikające z art. 172 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne stanowiącego podstawę wydania przez Sąd Restrukturyzacyjny postanowienia z dnia 26 maja 2021 r. stwierdzającego wykonanie Układu przyjętego w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika - Skarżącej zatwierdzonego postanowieniem z dnia 10 marca 2020r. (sygn. akt [...]), ze skutkami prawnymi wynikającymi z art. 170 ust. 1 i 3 ustawy P.r. oraz wydanego przez Sąd Restrukturyzacyjny postanowienia z dnia 10 marca 2020 r. zatwierdzającego układ w przyspieszonym postępowaniu układowym (zgodnie z warunkami układowymi przyjętymi na zgromadzeniu wierzycieli).
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był związany zaleceniami sformułowanymi w powyższym wyroku.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym było objęte układem zatwierdzonym przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2025 r. nie zajął ani w żaden sposób nie zasugerował sądowi pierwszej instancji kierunku merytorycznego rozstrzygnięcia skargi, zwrócił jedynie uwagę na to, że zakwestionowana argumentacja WSA w Warszawie odnosząca się do tego, że układ powoduje jedynie skutek braku wymagalności zobowiązania – nie odnosi się do istoty sporu. Spór ten dotyczy bowiem tego, czy i jaki ewentualnie skutek dla zobowiązania dochodzonego w drodze egzekucji wywarło nie samo tylko prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego i zatwierdzenie układu przez właściwy Sąd, lecz tego czy rację ma skarżąca spółka twierdząc, że wykonanie układu wywołało wygaśniecie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017.
Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę, uznał że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni zastosował się do wytycznych zaprezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 1442/24, dlatego na uwzględnienie nie zasługują zarówno zarzuty sformułowane co do przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.
W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 i 1b u.p.e.a. przez nienależyte sporządzenie uzasadnienia, które: pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; nie ustosunkowuje się do wszystkich argumentów; zdaniem strony skarżącej uzasadnienie jest nieprawidłowe, a wyrok wydano bez oceny wpływu postanowienia Sądu Restrukturyzacyjnego, co miało prowadzić do nieprawidłowego rozpoznania istoty sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są trafne. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej niezasadnie zarzuca się, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to zawiera logiczne powiązanie pomiędzy wskazanymi przepisami prawa a stanem faktycznym przyjętym przez WSA jako podstawa orzekania.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2026 r., I OSK 1043/25). W rozpoznawanej sprawie tak nie jest. Wywody zawarte w uzasadnieniu pozwalają na odtworzenie toku rozumowania Sądu i zrozumienie motywów, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu. Uzasadnienie nie wykazuje braków, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną ani nie nosi cech arbitralności. Nieustosunkowanie się przez sąd do zarzutu skargi, albo do jakiejkolwiek kwestii w niej podnoszonej, można kwalifikować jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w sytuacji, gdyby dana kwestia miała wpływ na rozstrzygnięcie.
Taka sytuacja nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również, że uzasadnienie nie jest zbyt lakoniczne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "Brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwością, o ile te istotne kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej." (tak NSA w wyroku z 2 czerwca 2026 r., III OSK 1789/24).
Reasumując, Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również do wytycznych NSA w spawie o sygn. akt III FSK 1442/24 – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. i właściwie realizuje funkcję, jaką ma spełniać uzasadnienie wyroku, dlatego zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kompleksowo analizując sprawę w pierwszej kolejności zasygnalizował, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem, który służy ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, zaś katalog przesłanek będących podstawą do wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia przepis art. 33 u.p.e.a. Natomiast procedura postępowania przy rozstrzyganiu zarzutów uregulowana jest w art. 34 u.p.e.a. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje pogląd, że zarzuty mogą być oparte tylko na przesłankach zakreślonych art. 33 u.p.e.a. (m.in. wyrok NSA z 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1469/10), zaś kontrola sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Powyższe istotne jest dla przypomnienia, że w wyrokowanej sprawie zarzut zgłoszony do postępowania egzekucyjnego oparto na treści art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzucono nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
W zakresie natomiast zarzutu nieistnienia obowiązku Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 26 maja 2025 r., wskazał, że przede wszystkim należy rozważyć i zająć stanowisko co do tego, czy zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym było objęte układem zatwierdzonym przez Sąd, mimo że wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu restrukturyzacyjnym, sporna wierzytelność nie była w nim zgłoszona, zaś decyzja określająca wysokość spornego zobowiązania podatkowego została wydana i stała się ostateczna po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o wykonaniu układu.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wywodami Sądu I instancji, które doprowadziły do logicznych ustaleń, że układ przyjęty w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika S. [...] S.A. w W. zatwierdzony postanowieniem Sądu z 10 marca 2020 r. (sygn. akt [...]) nie obejmuje zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Przesądza o tym brzmienie art. 166 ust. 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. P.r. Sąd dokonując wykładni tego przepisu słusznie uznał, że układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania układowego. Bezsporne jest, że wierzyciel podatkowy nie był uczestnikiem postępowania układowego. Zgodnie z art. 227 P.r. to na składającym wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego ciąży obowiązek przedłożenia do Sądu wykazu wierzycieli wraz z sumą wierzytelności im przysługujących. Wśród wierzycieli biorących udział w niniejszym postępowaniu restrukturyzacyjnym nie został ujęty wierzyciel podatkowy.
Spółka przed wydaniem postanowienia o wykonaniu układu miała pełną wiedzę o toczącym się postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w W., a mimo to nie uzupełniła listy wierzytelności chociażby o wierzytelności sporne. Sam zaś art. 166 § 2 P.r., dla skutku niezwiązania układem wymaga jedynie aby wierzyciel nie został ujawniony przez dłużnika oraz nie brał udziału w postępowaniu, co nastąpiło w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ, a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca spółka nie ujawniała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu podatkowym za 2017 r. i dopiero organ podatkowy w decyzji z 24 października 2023 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w prawidłowej wysokości. Fakt późniejszego określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości w decyzji podatkowej pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje bowiem z mocy prawa, a decyzja korygująca rozliczenie podatkowe Spółki przedstawione w zeznaniu podatkowym ma charakter deklaratoryjny. Deklaratoryjny charakter decyzji oznacza, że nie tworzy ona nowego stosunku prawnego, a jedynie potwierdza istnienie już istniejącego stanu prawnego, który powstał na mocy przepisów prawa.
Na uwagę wymaga fakt, że w niniejszej sprawie wskazana w tytule wykonawczym nr [...] kwota zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., wynika z decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24.10.2023 r. nr DKP28011.22.2023/7, która to decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy prawidłowo zastosowano generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania GAAR (na gruncie art. 119a § 1 O.p. i nast.) do zespołu czynności dokonywanych przez Skarżącą Spółkę w latach 2016-2017 w postaci:
- - podwyższenie kapitału zakładowego A. z kwoty 110 005 000 zł do kwoty 412 605 000 zł;
- - zawarcie umowy przeniesienia własności aportu pomiędzy Spółką (ówcześnie i.G. S.A.) a. na mocy której udziały A. zostały objęte przez Spółkę i pokryte aportem o wartości 302 600 000 zł w postaci: 632 830 akcji i. S.A., wartość rynkowa 270 500 000 zł, 100 000 akcji G. S.A., wartość rynkowa 24 600 000 zł oraz 5000 akcji S. G. sp. z o.o. S.K.A., wartość rynkowa 7 500 000 zł;
- - przejęcie i. S.A przez i.P. S.A., na skutek którego A. otrzymała nowo utworzone akcje w kapitale zakładowym spółki utworzonej w ramach połączenia, tj. i.P. S.A.;
- - sprzedaż przez A. 416 415 akcji i.P. S.A. na rzecz S.M. [...]E.L. za kwotę 124 000 000 zł;
- - udzielenie przez A. na rzecz Spółki pożyczki w wysokości 138 000 000 zł;
- - skup akcji własnych przez Spółkę za kwotę 145 000 758,98 zł.
Przeprowadzone czynności skutkowały wykreowaniem sytuacji, że Skarżąca nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych. Wniesienie akcji spółek operacyjnych do A. stanowiło bowiem neutralną podatkowo wymianą udziałów. Następnie transfer – już po sprzedaży tych akcji przez A. – zysku na rzecz S. [...] S.A. w drodze pożyczki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ten sposób Strona, wykorzystując pośrednio A., uniknęła rozpoznania przychodu w kwocie 124 000 000 z, wykazując w rozliczeniu za 2017 r. stratę w wysokości 43 763 729,75 zł Przy czym cena sprzedaży wynosiła 124 000 000 zł, a łączne koszty uzyskania przychodów stanowiły 43 869 444,16 zł, więc dochód z tej transakcji wyniósł 80 130 555,84 zł.
Szef KAS uznał te ustalenia faktyczne oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną za w pełni wykazane, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Szef KAS ustalając powyższy zespół czynności, wyczerpująco wyjaśnił, że zamiarem Spółki było dokonanie sprzedaży akcji i.P. S.A. z przeznaczeniem uzyskanej kwoty na skup akcji własnych. Operacja ta, w której to sprzedający uzyskuje zapłatę, podzielona została na etapy. Przeprowadzanie aportu akcji spółek operacyjnych i dopiero na późniejszym etapie ich sprzedaż (jako i.P. S.A.) za pośrednictwem odrębnego, wykorzystanego w celu podmiotu, niepodważalnie doprowadziła do uzyskania tożsamego efektu w postaci sprzedaży.
Następnie transfer środków do sprzedającego wymagał "wyciągnięcia" ich ze spółki celowej. Rozciągnięto w ten sposób cały proces o zaangażowanie A. w transakcję (poprzez wniesienie akcji, a następnie ich sprzedaż) i dystrybucję środków do majątku Spółki celem przeprowadzenia skupu akcji własnych. Skutkowało to także koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. Celem dokonanego zespołu czynności, ustalonego w sprawie przez Szefa KAS, było stwierdzone, że jest to immanentnie związane z korzyścią podatkową, o czym wprost jest mowa w art. 119a O.p. W wyniku tego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca podejmowała działania mające na celu unikania opodatkowania w związku z czym konieczne stało się określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 5.470.401,00 zł. Zobowiązanie określone o którym wyżej mowa powstało w wyniku zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania.
W decyzji z dnia 24.10.2023 r. określona została jedynie jego prawidłowa wysokość. Dlatego, jak już wyżej wskazano, Spółka miała możliwość dokonania korekty deklaracji CIT-8 za 2017 r. przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, a w konsekwencji ujawnienia wierzyciela publicznoprawnego w tym postępowaniu, czego jednak nie uczyniła. Jak wynika z akt sprawy, zgłoszenia spisu wierzytelności nadzorca sądowy dokonał pismem z 30 sierpnia 2019 r., uzupełnionym pismami z 16 września 2019 r. oraz z 2 października 2019 r., czyli przed doręczeniem Spółce 16 grudnia 2019 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Spółka podejmowała działania mające na celu unikanie opodatkowania i nie ujawniła w złożonej deklaracji CIT-8 za 2017 r. należnego podatku nie może więc zasadnie twierdzić, że zobowiązanie to było objęte układem i wygasło wskutek wydania postanowienia o wykonaniu układu.
Art. 166 § 2 P.r. w sposób wyraźny broni bowiem interesów wierzyciela, który nie brał udziału w postępowaniu oraz nie został ujawniony przez dłużnika. Brak zastosowania powyższego przepisu prowadziłby do sytuacji, w której wierzyciel byłby pozbawiony rzeczywistej ochrony prawnej w przypadku wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, a dłużnik czerpałby nieuzasadnione korzyści z nierzetelnego prowadzenia rozliczeń podatkowych. Organ podatkowy - z winy Skarżącej - nie brał udziału w postępowaniu układowym i nie brał udziału w uzgadnianiu propozycji układowych.
Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w W., XVIII Wydział Gospodarczy dla Spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] stwierdzające, że układ przyjęty w przyspieszonym postępowaniu układowym dłużnika S. [...] S.A. w W. zatwierdzony postanowieniem z dnia 10 marca 2020r. (sygn. akt [...]) został wykonany i nie obejmuje należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok. (określonej w prawidłowej wysokości w ostatecznej Decyzji Szefa KAS znak DKP2.8011.22.2023/7 z dnia 24 października 2023 r.) Należy nadmienić, że skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2024 r. sygn. III SA/Wa 39/24.
Zgodzić się należy z Sądem I instancji, który uznał, że z art. 166 ust. 1 ustawy P.r. układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Natomiast według art. 166 ust. 2 ustawy P.r. układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania. I nie jest istotny powód tego nieujawnienia. Nieujawnienie uzasadniane nieuznawaniem długu również będzie objęte hipotezą art. 166 P.r. Zaakceptować należy pogląd, który jest również prezentowanym w piśmiennictwie, że warunkiem jest uznanie, że w danym przypadku rozsądny dłużnik powinien się liczyć z potencjalnym istnieniem zobowiązania. Ocena restrukturyzowanego w zakresie nieuznania długu powinna być wyrażona z jednoczesnym ujawnieniem takiego spornego długu (zob. Witosz Aleksander Jerzy [w:] Torbus Andrzej (red.), Witosz Aleksander Jerzy (red.), Witosz Antoni (red.), Prawo restrukturyzacyjne.
Komentarz LEX/el. 2016, art. 166). Skarżąca dbając należycie o swoją pozycję finansową powinna złożyć korektę deklaracji CIT-8 za 2017 r. przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, co skutkowałoby ujawnieniem wierzyciela publicznoprawnego w tym postępowaniu. Spółka jednak tego nie uczyniła.
Również w tym przypadku kluczowy jest fakt, że zgodnie z art. 258 P.r. dłużnik niezwłocznie informuje nadzorcę sądowego o postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy układowej, prowadzonych na rzecz lub przeciwko dłużnikowi. Uznanie roszczenia, zrzeczenie się roszczenia, zawarcie ugody lub przyznanie okoliczności istotnych dla sprawy przez dłużnika bez zgody nadzorcy sądowego nie wywiera skutków prawnych. Dlatego Skarżąca – szanując normy art. 258 P.r. - powinna poinformować nadzorcę sądowego o postępowaniach administracyjnych dotyczących masy układowej, czego nie uczyniła. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w roku 2019, Spółka wiedziała, że zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i w związku z tym uzyskała korzyść podatkową poprzez unikanie opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie nieuwzględnienia wywodów prawnych zaprezentowanych w opinii mającej charakter prywatny, przedłożonej przez Skarżącą.
Mając powyższe rozważania skonfrontowane ze stanem faktycznym, na uwzględnienie nie zasługują wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. sNSA Jacek Pruszyński sNSA Dominik Gajewski sWSA(del.) Anna Sokołowska