Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Op 142/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. sp.j. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 października 2024 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r.
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wspólnik skarżącej spółki, tj. K. L. jest właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy K., stanowiących grunty wraz z budynkami, co wynika z wpisu do ksiąg wieczystych tej nieruchomości (nr KW [...]), jak i z ewidencji budynków i gruntów. Prawo do użytkowania części tej nieruchomości zostało wniesione przez wspólnika K. L. jako wkład niepieniężny do skarżącej spółki jawnej. Powyższe skutkowało wszczęciem przez organ I instancji wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r., które ostatecznie zostało umorzone decyzją z dnia 25 lipca 2025 r. jako bezprzedmiotowe. Według organów podatkowych przedmiotowa nieruchomość stanowi własność wspólnika spółki, a zatem skarżąca spółka niebędąca właścicielem ani też samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
W tym stanie rzeczy według organów podatkowych, co podzielił WSA, należało umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie przepisu art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (podobnie jak podatkiem rolnym i podatkiem leśnym) powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.
Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: K.c.), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
Dalej WSA wskazał, że organy prawidłowo przyjęły, że skarżący ustanowił na ww. nieruchomości na rzecz spółki ograniczone prawo rzeczowe, na mocy którego spółka uzyskała uprawnienie do używania i pobierania pożytków z nieruchomości, uzyskała również uprawnienie do jej posiadania. Zgodnie z art. 252 K.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje zatem uprawnienie do "używania rzeczy" oraz uprawnienie do "pobierania pożytków" rzeczy. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez spółkę jawną przedmiotowej nieruchomości. Ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych jest tylko formą obciążenia praw lub rzeczy, które w żaden sposób nie może prowadzić do ich przeniesienia. Z tego względu, zakres władztwa nad nieruchomością, jaki przysługuje spółce jawnej, jest ograniczony tytułem prawnym, na podstawie którego spółka nabyła to prawo i w żadnym wypadku nie obejmował prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.
Odmiennie kształtowałaby się sytuacja podatkowa skarżącej w sytuacji, gdyby w ramach wkładu niepieniężnego do spółki "K." sp.j. wniesiono prawo własności omawianych nieruchomości. Wówczas doszłoby także zmiany podmiotu zobowiązanego do ponoszenia obciążeń podatkowych w podatku od nieruchomości. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Tym samym organy podatkowe słusznie przyjęły, że spółce jawnej "K." należy przypisać status posiadacza zależnego.
Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezbadanie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyłącznie do ustaleń na podstawie stanu z 2023 roku i niezgodnego z obiektywną rzeczywistością stwierdzenia, że: "Załączone do skargi kopie uchwały wspólników i aneksu do umowy spółki jawnej datowane na 16.01.2024 r.,...nie zostały przedłożone przez podatnika na etapie postępowania podatkowego" - w następstwie czego doszło do pominięcia i oceny istotnych dowodów, nie uwzględnionych także w postępowaniu organu I i II instancji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że ustalenia faktyczne organu były kompletne i zgodne z prawem, a w efekcie - do oddalenia skargi, mimo że dowody te znajdowały się w materiałach dowodowych akt sprawy już podczas procedowania przed organem I i li instancji, - ponieważ zostały złożone przy piśmie skarżącej: "Odpowiedź na wezwanie" z 09/08/2024, w wykonaniu wezwania organu I instancji z 25/07/2024 [vide akta] - w rezultacie którego to uchybienia doszło do pominięcia tego materiału dowodowego i wadliwej oceny stosunku prawnego z powodu nie dokonania jego oceny według faktycznego stanu wydarzeń zaktualizowanych w 2024 roku, w tym z powodu i nie rozważenia zapisów zawartych w dokumentach wewnętrznych spółki zmienionych w 2024 oraz nieuwzględnienia umów wiążących spółkę w 2024 - wykazujących czynności władania res, w konsekwencji WSA w Opolu nie dokonał żadnych ustaleń na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą zaistniałych w 2024 roku (w myśl. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r. lI CSK 188/14: LEX nr 1678081)- nie oceniając rzeczywistej woli posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania;
- II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, które zdaniem strony skarżącej były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a których przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę oficjalności postępowania dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w sprawie z niniejszej skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
W ramach pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz ograniczenie się przez WSA wyłącznie do ustaleń dokonanych na podstawie stanu faktycznego z 2023 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do pominięcia przedłożonego materiału dowodowego i niedokonania jego oceny według stanu wydarzeń z 2024 r., w tym nierozważenia zapisów zawartych w dokumentach wewnętrznych spółki zmienionych w 2024 r. Zarzut ten należy jednak uznać za całkowicie chybiony.
W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy, o ile sąd nie wykroczył poza akta sprawy.
W odniesieniu natomiast do przywołanego w ww. zarzucie proceduralnym skargi kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. należy przypomnieć, iż zgodnie z tym przepisem "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.
Równocześnie należy podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i poglądów wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani prawidłowości oceny materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15).
Żadna z wyżej wymienionych sytuacji w tej sprawie nie zaistniała. Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich dowodów z akt administracyjnych sprawy potwierdzających stanowisko organu, że właścicielem spornej nieruchomości pozostaje K. L., a nie spółka jawna, która korzysta z nieruchomości na zasadzie prawa do jej użytkowania. W rozpoznawanej sprawie WSA rozpoznał sprawę na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, a zatem nie naruszył w żaden sposób przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Ponadto Sąd I instancji niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie organu, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.
Wskazania wymaga również, że WSA odniósł się do dokumentów wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej i przyjął, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wspólnik K. L. jest właścicielem spornej nieruchomości, co znajduje potwierdzenie zarówno w księgach wieczystych tej nieruchomości, jak i ewidencji gruntów i budynków. Z zapisów umowy spółki wynika natomiast, że prawo do użytkowania części tej nieruchomości zostało wniesione przez K. L. do spółki jako wkład niepieniężny. Ustalenie tych okoliczności pozwoliło Sądowi I instancji przyjąć, że wspólnik ustanowił na spornej nieruchomości na rzecz skarżącej spółki ograniczone prawo rzeczowe.
W konsekwencji spółce jawnej "K." należy przypisać status posiadacza zależnego, więc podatnikiem podatku od nieruchomości pozostał wspólnik jako właściciel (por. wyrok NSA z 7 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 45/26). Rację ma zatem Sąd I instancji, że dokumenty zawierające wzmianki lub deklaracje o przejęciu przez spółkę nieruchomości w posiadanie samoistne nie mogą zmienić ustalenia, że spółka korzysta z tej nieruchomości na zasadzie prawa do jej użytkowania, tj. posiadania zależnego. Okoliczność ta wynika bowiem z zapisów umowy spółki wskazujących na tytuł prawny wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego. Zarzut pominięcia dowodów podniesionych przez spółkę w toku postępowania nie zasługiwał więc na uwzględnienie.
Wobec powyższego za nietrafny należy uznać również drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przez sądem administracyjnym dowody przeprowadza się wyjątkowo, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Poza tym posłużenie się w tym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisu tego nie sposób również powiązać z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które regulują zasady postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego.
Sąd I instancji oddalając wniosek skarżącej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów nie mógł bowiem naruszyć przepisów odnoszących się do obowiązków organów podatkowych w sposobie gromadzenia dowodów. Trzeba też odnotować, że sąd pierwszej instancji wymienił w uzasadnieniu dokumenty objęte wnioskiem o przeprowadzenie dowodu i odniósł się do ich treści wskazując, dlaczego nie przeprowadził dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie było niezbędne do wyjaśnienia "istotnych wątpliwości", o czym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro nie wynika z nich, aby nieruchomość przestała być własnością pana K. L., a to warunkuje jego przymiot bycia podatnikiem podatku od nieruchomości, zarazem wykluczając, że podatnikiem tym jest spółka. Wnioskowane dowody nie mogły zatem podważyć stanowiska organów podatkowych o konieczności umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
Jednocześnie na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządzono zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz skarżącej kwoty 250 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz