Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. sp. z o.o., syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości (dalej: Skarżąca, Spółka), złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO) z 14 lipca 2025 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2022 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2023 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych co do braku możliwości udzielenia Skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej ze względu na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej oraz wskazywaną trudną sytuację spowodowaną pandemią Covid-19 oraz wybuchem wojny w Ukrainie, czyli brak wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniałyby zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2024 r. poz. 2383 – dalej w skrócie: "O.p.")
1.3. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Skład orzekający podzielił stanowisko organów podatkowych, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych wykonania zobowiązania podatkowego, przy czym ocena ta powinna być dokonywana według stanu istniejącego na dzień wydania decyzji. Zdarzenia przeszłe i hipotetyczne mogą mieć jedynie znaczenie pomocnicze. Sąd stwierdził, że wskazane przez Skarżącą zdarzenia o charakterze makroekonomicznym dotknęły szerokie grono podmiotów gospodarczych i nie wykazano aby w sposób szczególny i bezpośredni uniemożliwiły Skarżącej regulowanie zobowiązań podatkowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka już przed ogłoszeniem upadłości posiadała znaczne zobowiązania finansowe, w tym w szczególności wysokie zadłużenie kredytowe zabezpieczone hipotecznie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2020–2024 potwierdza, że podmiot co do zasady wykazywał straty finansowe, sporadycznie osiągając zyski, przy jednoczesnym utrzymywaniu się znacznego poziomu zobowiązań. WSA w Rzeszowie przychylił się do oceny organów podatkowych, że do powstania tej sytuacji doprowadziła przyjęta strategia oraz decyzje biznesowe podejmowane przez Spółkę w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Ogłoszenie upadłości było konsekwencją tych decyzji, a nie zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym i niezależnym od podatnika. Bezsporne jest również – jak podkreślono - że w toku postępowania upadłościowego syndyk dokonał zbycia całego majątku Spółki, uzyskując z tego tytułu kwotę 22.800.755,- zł, która w przeważającej części została przeznaczona na częściową spłatę zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie. Pomimo spieniężenia niemal całego majątku, do budżetu Gminy R. nie wpłynęły żadne istotne kwoty tytułem zaległości podatkowych.
1.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że upadłość likwidacyjna z natury rzeczy wiąże się z trudną sytuacją finansową dłużnika, jednak fakt ten nie może być utożsamiany z automatycznym spełnieniem przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Celem postępowania upadłościowego jest zapewnienie możliwie najwyższego i równomiernego zaspokojenia wierzycieli, a nie zwolnienie dłużnika z odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne. Ogłoszenie upadłości nie powoduje, że upadły przestaje być podatnikiem i zostaje zwolniony z obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych.
1.5. Skład orzekający zaaprobował także w pełni stanowisko organów podatkowych, że w realiach niniejszej sprawy interes publiczny przemawia za ochroną interesów finansowych jednostki samorządu terytorialnego, jako wierzyciela publicznoprawnego. Podatki stanowią dochody własne gminy, przeznaczane na realizację zadań publicznych służących całej lokalnej społeczności. Umorzenie znacznej kwoty zaległości podatkowych prowadziłoby do uprzywilejowania jednego podmiotu kosztem ogółu podatników, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej regulują swoje zobowiązania publicznoprawne. Ponadto w efekcie finansowałoby podatnika, który nie zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalności gospodarczej, lecz chce ją zlikwidować. Zwrócono także uwagę, że syndyk masy upadłości, działając na rachunek upadłego, nie regulował należności publicznoprawnych wobec Gminy R. również po ogłoszeniu upadłości, pomimo istnienia takiego obowiązku i pomimo przejściowego występowania zysku z prowadzonej działalności (np. za okres od 28 września 2021r. do 31 grudnia 2021r., czy za 2024r.). Okoliczność ta – w ocenie Sądu - dodatkowo osłabia argumentację skargi w zakresie istnienia interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie ulgi podatkowej.
2.1. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Rzeszowie i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji SKO z dnia 14 lipca 2025 r. oraz decyzji Wójta Gminy R. z 1 kwietnia 2025 r.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
- 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: (a) przyjęciu zawężającego i sprzecznego z celem regulacji rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego; (b) dowolnym uznaniu, że w realiach niniejszej sprawy przesłanki te nie zostały spełnione; (c) pominięciu, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter instrumentu korekcyjnego, służącego realizacji zasad sprawiedliwości podatkowej i proporcjonalności, podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, iż zarówno ważny interes Skarżącej (osoby prawnej), jak i interes publiczny, zostały wykazane w toku postępowania przed organami obu instancji, co uzasadniało zastosowanie ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości w podatku od nieruchomości.
- - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (a) brak wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.; (b) wybiórcze potraktowanie danych dotyczących sytuacji majątkowej i płynności finansowej Skarżącej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.
- 3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.
- 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.
- 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę ocenę przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., podstawy kasacyjne mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
4.3. W niniejszej sprawie Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu postępowania - art. 191 O.p., który określa zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Należy podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny prowadzi postępowanie na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem sąd ten nie może naruszyć samodzielnie przepisów O.p., a jedynie może ocenić ich ewentualne naruszenie przez organ administracji publicznej, przy nieodpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Wynika z tego, że samodzielną podstawę zarzutów kasacyjnych stanowić mogą jedynie te przepisy, które w przypadku postępowania sądowoadministracyjnego regulują jego przebieg. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, stosowanych przez organy administracji, może być zatem -na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzutem skutecznym jedynie wówczas, gdy zostanie jednocześnie powiązany z naruszeniem odpowiednich przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, czego w złożonej skardze kasacyjnej zabrakło.
4.4. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia w sprawie prawa materialnego, tj. art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zawężającego i sprzecznego z celem regulacji rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegała owa błędna wykładnia wskazanych przepisów, ani też jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisu. Błąd wykładni polega na wadliwym zrekonstruowaniu normy prawnej jaka wynika z przepisu lub przepisów prawa; wyraża się w mylnym zrozumieniu jego treści. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię powinien odnosić się do nieprawidłowości w wykładni przeprowadzonej przez wojewódzki sad administracyjny, jak i wyjaśnić prawidłową – zdaniem skarżącego kasacyjnie – rekonstrukcję normy prawnej z przywołanych przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera tych elementów i skupia się jedynie na zarzucie nieuwzględnienia wpływu postępowania upadłościowego na sytuację wierzycieli Spółki (braku uwzględnienia skutków rozstrzygnięcia podatkowego dla prawidłowego toku postępowania upadłościowego). Oznacza to, że Skarżąca w istocie przez zarzut naruszenia prawa materialnego podejmuje polemikę z oceną stanu faktycznego ustalonego w sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych.
4.5. Materialnoprawną podstawą wydanych przez organy podatkowe decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja tego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać – na co zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku – uznaniowy charakter przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, co oznacza, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania.
4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania aprobując ocenę materiału dowodowego (w tym postawienie Spółki w stan upadłości), jakiej dokonały organy podatkowe przy wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Należy podzielić stanowisko SKO i Sądu, że samo ogłoszenie upadłości podatnika, w tym upadłości likwidacyjnej, nie skutkuje automatycznie powstaniem po stronie organów podatkowych obowiązku umorzenia zaległości podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot (osoba prawna) nadal prowadzi działalność gospodarczą. SKO zwróciło też uwagę, że problemy finansowe Spółki występowały już na długo przed złożeniem wniosku o upadłość, a samo zadłużenie było konsekwencją podjętych decyzji gospodarczych i wiązało się z zaciągnięciem kredytu zabezpieczonego hipotecznie. Spółka nie wykazała także, jakie negatywne skutki dla jej funkcjonowania (sytuacji gospodarczej) miała pandemia COVID-19 oraz konflikt zbrojny w Ukrainie. O przyznaniu wnioskowanej ulgi nie może przesądzać wyłącznie kwestia pandemii, czy wojny w Ukrainie, które to okoliczności, w większym lub mniejszy stopniu, dotknęły większość przedsiębiorców. Niewątpliwie pandemia COVID-19 spowodowała negatywne konsekwencje finansowe dla przedsiębiorców, skutkujące znacznym lub całkowity spadkiem obrotów, niemniej jednak organ podatkowy nie ma obowiązku wydawania decyzji umarzających zaległości podatkowe tylko ze względu na te okoliczności.
Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą nie może także oczekiwać, że jego trudności ekonomiczne, zwłaszcza te związane ze spłatą zaciągniętych kredytów, będą rekompensowane ulgami w spłacie zaległości podatkowych. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wskazywały, że przedmiotowe zaległości podatkowe związane są z nieruchomościami należącymi do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wpływały na źródło uzyskiwanego dochodu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że podatek od nieruchomości ma charakter kosztowy i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. WSA w Rzeszowie wskazał, iż w sprawozdaniach finansowych za lata 2020-2024 Spółka co do zasady wykazywała straty finansowe, sporadycznie osiągając zyski, przy jednoczesnym utrzymywaniu się znacznego poziomu zobowiązań. Nie regulowała należności publicznoprawnych wobec Gminy R. (również po ogłoszeniu upadłości) za wcześniejsze i późniejsze lata podatkowe (np. za okres od 28 września 2021r. do 31 grudnia 2021r., czy za 2024r.).
Wprawdzie okoliczności powstania zaległości podatkowych nie mogą stanowić decydującego kryterium oceny wniosku strony o udzielenie ulgi podatkowej, to jednak w rozpoznawanej sprawie nie mogły zostać pominięte.
- 4.7. Także ewentualne przyczyny, z powodu których Skarżąca nie uzyskuje pożytków (dochodu) z posiadanego majątku, nie mogą automatycznie przesądzać o udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego – na co zwracały uwagę organy podatkowe - tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. W związku z tym trudno zarzucić organom podatkowym i w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. W motywach uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie wskazał jakie fakty przeanalizował organ podatkowy pod kątem istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" – przeanalizowano przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji majątkowej, zadłużenie hipoteczne, fakt prowadzenia postępowania upadłościowego oraz wskazano na brak regulowania przedmiotowego podatku za wcześniejsze i późniejsze okresy. Ocena tego materiału dowodowego przez organy podatkowe mieściła się zatem w ramach art. 191 O.p. i oceny tej nie można uznać za dowolną.
- 4.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
SWSA(del.) Cezary Koziński SNSA Jacek Pruszyński SNSA Paweł Borszowski