Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 grudnia 2025 r., I SA/Ol 417/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A.N. i J.N. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 lipca 2025 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika.
2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżących organ uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w skardze kasacyjnej zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych oraz prowadzi działalność gospodarczą przynosząca znaczny dochód;
- 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług, a ponadto nie zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie wykonałby ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy dysponował majątkiem wystarczającym na jej pokrycie.
- 4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do skarżącego w sprawie dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu niezapłaconych kwot na majątku podatnika w wyroku NSA z 14 listopada 2025 r. I FSK 478/25. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy zawarte we wskazanym wcześniej wyroku, toteż uzasadnienie w niniejszej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tego orzeczenia.
5.3. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., i prawidłowo określiły przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., jak również zasadnie stwierdziły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane.
Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia postępowania, zasadnie zwrócił uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 § 1 o.p., nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku wszczętej wobec skarżącego 23 lipca 2024 r. kontroli podatkowej dawał podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że faktury zaewidencjonowane przez stronę, na których jako wystawca występują spółki I.D. i P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezzasadnie zatem zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. kwotę 550.350,00 zł wynikającą z tych faktur. Wykazane bowiem na nich usługi oraz uwzględnione przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu PIT-36 nie zostały wykonane. Z ustaleń organów, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynika, że ww. spółki nie były w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach, nie nabyły też tych usług od podwykonawców. Skarżący wykonywał usługi dla swoich odbiorców z wykorzystaniem własnych pracowników lub osób, które zatrudniał nielegalnie.
Skarżący na żadnym etapie postępowania nie zaoferował dowodów ani nie przytoczył argumentacji mogącej podważyć prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Podkreślał jedynie, że organy powoływały się wyłącznie na materiały z postępowań odrębnych i problemy z rozliczeniami należności publicznoprawnych jego kontrahentów.
Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie dowody pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, zostały włączone do akt sprawy, a skarżącemu na żadnym etapie postępowania nie ograniczono możliwości odniesienia się do nich.
5.4. Zdaniem sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że zachodzi obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych, a zatem że spełniona została przesłanka z art. 33 § 1 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez skarżącego wskazuje już sam charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Fakt posługiwania się przez skarżącego tzw. pustymi fakturami świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro ich wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmioty je wystawiające (obrót istnieje tylko na fakturze). Skoro zaś celem ujawnionego przez organy oszustwa było odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku od towarów i usług do budżetu państwa to uzasadniona jest obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych.
Niezależnie od powyższego, jak zauważył sąd pierwszej instancji, za skorzystaniem z instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przemawiały także inne okoliczności, a mianowicie to, że: (i) skarżący wyzbył się większości majątku, (ii) przybliżona kwota przyszłych zobowiązań podatkowych jest znacząca w stosunku do posiadanego majątku, (iii) skarżący posiada szereg zaległości podatkowych.
Z ustaleń organów wynikało, że skarżący, mając wiedzę o prowadzonych wobec niego kontrolach celno-skarbowych za inne okresy rozliczeniowe, w wyniku których mogą powstać zaległości podatkowe, ustanowił małżeńską rozdzielność majątkową, po czym dokonał darowizny posiadanych nieruchomości na żonę. Czynności związanych z wyzbyciem się nieruchomości skarżący dokonał przed wszczęciem kontroli w niniejszej sprawie, jednakże zarówno umowa rozdzielności majątkowej, jak i darowizny dla żony zostały dokonane w toku prowadzonych wobec podatnika kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług.
Pozostały majątek skarżącego oraz deklarowane przez niego dochody są niewystarczające do pokrycia ujawnionych uszczupleń podatkowych, zwłaszcza biorąc pod uwagę wszystkie prowadzone wobec skarżącego postępowania w tym przedmiocie. Skarżący nie kwestionował tego, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. prowadził wobec niego również inne kontrole celno-skarbowe, dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku PIT za lata 2019-2022. Ujawnione w tych sprawach nieprawidłowości również dotyczą wykorzystania fikcyjnych faktur VAT i tym samym świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe zasadnie uznały, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że pomimo że sprawy podatkowe nie zostały jeszcze ostatecznie rozstrzygnięte, istnieje duże ryzyko, że wynikające z nich przyszłe zobowiązania podatkowe łącznie przewyższą możliwości finansowe strony.
Skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń organów podatkowych w kwestii wyzbywania się majątku. Nie wykazał też, by jego sytuacja majątkowa kształtowała się inaczej, niż przedstawiono w decyzji o zabezpieczeniu.
5.5. W tym miejscu należy również wskazać, że z oczywistych względów nie można zgodzić się z twierdzeniem, że "strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków". Abstrahując od omówionych wyżej kwestii, związanych z podejrzeniem uczestniczenia przez skarżącego w oszustwie podatkowym oraz prowadzonymi wobec skarżącego kontrolami celno-skarbowymi i postępowaniami podatkowymi za inne okresy rozliczeniowe, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost przyznano, że skarżący posiada zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2024 r.
5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Jacek Pruszyński Jan Rudowski Krzysztof Winiarski