Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 795/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi "M." - sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 25 lipca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie Sądu, nie mogły stanowić podstawy do zastosowania w sprawie przez Kolegium art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.") zastrzeżenia organu dotyczące niepełnej sentencji decyzji organu I instancji, tj. nieuwzględnienia wszystkich elementów wskazanych w art. 75 § 4a O.p., co w istocie sprowadza się do braku wskazania, że organ ten odmawia stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Zdaniem Sądu, materia ta nie jest objęta dyspozycją art. 233 § 2 O.p., który odnosi się do wymogu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Według WSA w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił również przekonująco, dlaczego opinia rzeczoznawcy z 21 października 2024 r. nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu kwestie związane z "oczywistym błędem rachunkowym" przy podsumowaniu wartości wież, fundamentów oraz turbin wiatrowych, czy też "datą skorygowania tego błędu" przez rzeczoznawcę, nie są na tyle istotne, aby uzasadniały przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W ocenie Sądu Kolegium wskazało również w sposób ogólny, tj. bez wskazania konkretnych uchybień w wycenie, że sposób sporządzania, formę i treść operatu szacunkowego reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023 r. poz. 1832), ze szczególnym uwzględnieniem § 79 ust. 1 rozporządzenia. Podobnie Sąd ocenił zarzut Kolegium skierowany do decyzji organu I instancji, że biegły nie odniósł się do przekazanych mu zarzutów spółki.
W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że na obecnym etapie sprawy, sąd orzekł uwzględniając jedynie niezaistnienie przesłanek do wydania przez Kolegium decyzji kasatoryjnej, a nie, jak wnosi skarżąca, poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sporu w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w pełnej kwocie.
Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skargę kasacyjną złożył prezes SKO w Koszalinie (radca prawny), który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) i § 2 i art. 229 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji SKO w Koszalinie z dnia 25 lipca 2025 r. nr SKO.4140.1041.2025 i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy W. z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr Ks.312.1.49.NAD.2025.WS w sprawie:
- 1. określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 542,388,00 zł oraz
- 2. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 132.678,00 zł, i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p., pomimo, że organ pierwszej instancji nie zebrał w znacznej części wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, co w pełni uzasadniało podjęcie przez Kolegium decyzji kasatoryjnej; przy czym naruszenie wskazanych przepisów postępowania przez Sąd I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy; i w konsekwencji uwzględnienie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do normy art. 151 p.p.s.a.
Wskazując na powyższe naruszenia prezes SKO wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w cytowanym przepisie jest wyraźnie ograniczone wskazanymi wcześniej przesłankami. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej. Poza zakresem normy określonej w art. 233 § 2 O.p. jest kwestia odmiennej oceny prawnej organu odwoławczego (A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 233, dostępny w LEX).
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego również jednoznacznie wskazuje na ścisłą wykładnię art. 233 § 2 O.p. W wyroku z 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 550/23 NSA stwierdził, że aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. muszą być spełnione następujące przesłanki: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak natomiast wskazuje NSA w wyroku z 4 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 416/24 wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego uzasadnienia.
W wyroku z 26 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2183/21 NSA uznał, że podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mogą stanowić inne wady decyzji niż te, które wiążą się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
W świetle przytoczonych poglądów, które skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, WSA w Szczecinie prawidłowo uznał, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji naruszył art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja SKO zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie sytuacji niedostatecznie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w stopniu, który uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy.
Po pierwsze, rację ma Sąd I instancji, że uwagi dotyczące niepełnej sentencji decyzji organu I instancji lub jej uzasadnienia nie wyczerpują hipotezy art. 233 § 2 O.p. i nie mają związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po drugie, wszystkie zastrzeżenia Kolegium dotyczące opinii rzeczoznawcy z 21 października 2024 r. lub braku odniesienia się biegłego do przekazanych mu zarzutów spółki nie są na tyle poważne, że nie byłoby możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p. Podstawą rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 233 § 2 O.p. mogą być braki postępowania dowodowego polegające na jego niepełności, ale może to dotyczyć tylko takich przypadków, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. byłoby niewystarczające lub niedopuszczalne z uwagi na zakres.
Nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji organu I instancji tylko celem ponownej oceny materiału dowodowego. Zasadą prowadzenia postępowania odwoławczego jest dążenie do zakończenia tego postępowania decyzją merytoryczną. Organ odwoławczy może i powinien, w przypadku takiej konieczności, uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie dokonać oceny dowodów i rozstrzygnąć sprawę. Stanowisko Sądu I instancji oraz zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zalecenia dla SKO należy więc uznać za prawidłowe. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) i § 2 i art. 229 O.p. jest chybiony, albowiem Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy W. z dnia 7 kwietnia 2025 r. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
- s. A. Olesińska (spr.) s. J. Rudowski s. T. Kolanowski