Uzasadnienie
- 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 269/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J.B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 26 lutego 2024 r., nr SKO.PO/41/9636/1159/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
- 2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak właściwego merytorycznego rozpoznania zarzutu podniesionego w skardze (dotyczącego braku podpisu na decyzji podatkowej), brak właściwego opisania i odniesienia się do niego w części historycznej uzasadnienia wyroku. Brak właściwego merytorycznego rozpoznania zarzutu skarżącego miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie co bezspornie miało istotny wpływ na błędne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji;
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do korelacji art. 126 z art. 210 ust. 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.);
- 3. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a, i nieskontrolowanie zaskarżonej decyzji w zakresie przepisów, które Sąd pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia; Sąd nie powinien oddalać skargi, a powinien uchylić w całości zaskarżoną decyzję, w szczególności z uwagi na naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 144 § 1c pkt 2 i art. 210 § 1a o.p.
Mając powyższe na uwadze wniósł na zasadzie art. 176 §1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;
- 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W piśmie z 14 stycznia 2026 r. skarżący złożył oświadczenie w trybie 176 § 2 p.p.s.a. o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 15 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA w Kielcach, po uprzednim uchyleniu wcześniejszego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 27 lutego 2025 r., III FSK 1190/24). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji działał w warunkach określonych w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Artykuł 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnią prawa związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 190).
Związanie wykładnią oznacza zaś, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r., II GSK 244/20).
Z uzasadnienia wyroku kasacyjnego wynikało, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakłada na sąd obowiązek zajęcia się sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domaga się tego strona skarżąca formułując zarzuty skargi. Przyczyną uchylenia poprzedniego orzeczenia było więc przede wszystkim to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie w swoim uzasadnieniu do każdego z zarzutów w skardze i w sposób niepełny jedynie opisał je w części historycznej uzasadnienia wyroku, jak również nie wskazał, na jakiej podstawie dokonał ustaleń faktycznych. W wytycznych skierowanych do Sądu pierwszej instancji NSA zobowiązał WSA w Kielcach, by rozpoznał sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem nie tylko oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ale również mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim z uwzględnieniem jego wykładni, a gdyby ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, również z uwzględnieniem prawidłowości dokonanej subsumcji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie rozpoznając sprawę WSA w Kielcach zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1190/24. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera rozważania odnoszące się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, obejmuje zarówno ocenę postępowania organów podatkowych, jak i analizę właściwych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak właściwego merytorycznego rozpoznania zarzutu podniesionego w skardze (dotyczącego braku podpisu na decyzji podatkowej), brak właściwego opisania i odniesienia się do niego w części historycznej uzasadnienia wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący argumentował, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, dlaczego wyliczenie podatku zawarte w decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowe, w związku z czym powziął obawę, iż Sąd ten oparł się na wyliczeniu dokonanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach, nie odnosząc się w żaden sposób do jego prawidłowości. Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że podatek został wyliczony prawidłowo, nie uzasadniając tego stanowiska.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy obowiązek ten został w pełni wykonany. W tym zakresie WSA w Kielcach prawidłowo wskazał, że postępowanie odwoławcze ma charakter merytoryczny. Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, dokonania własnej oceny materiału dowodowego oraz przedstawienia własnej argumentacji prawnej. Jeżeli zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach w sposób wyczerpujący wyjaśniło metodę ustalenia wysokości podatku, nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) ani, że organ był zobowiązany uchylić decyzję pierwszej instancji wyłącznie z powodu bardziej lakonicznego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia.
Niezależnie od powyższego WSA w Kielcach z urzędu dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie stwierdził, by przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Dokonał pełnej kontroli decyzji organów obu instancji, odnosząc się do kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, a także do zagadnień dotyczących formy decyzji podatkowej i jej podpisania. Orzekając w tak zakreślonych ramach stwierdzono, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, zaś stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony.
Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego konkretnego uchybienia, które miałoby wpływ na sposób wyliczenia podatku. Nie zakwestionował przyjętych do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków, ani zastosowanych stawek podatkowych. W istocie zarzut sprowadza się wyłącznie do twierdzenia o niewystarczającym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił w ww. zakresie legalność postępowania podatkowego.
Kolejny zarzut w skardze kasacyjnej dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do korelacji art. 126 z art. 210 ust. 1a o.p. W ocenie skarżącego decyzja organu pierwszej instancji nie została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Zdaniem skarżącego, jest to w istocie pismo sporządzone w formie papierowej, a do uznania tego dokumentu za decyzję niezbędne jest jego opatrzenie, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p., podpisem osoby upoważnionej do jego wydania, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Tymczasem doręczona skarżącemu decyzja Prezydenta Miasta S. nie zawierała własnoręcznego podpisu osoby reprezentującej ten organ.
Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie zastosowanie ma art. 210 § 1a o.p., który odnosi się do sytuacji, w której określone decyzje podatkowe sporządzone są z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. W tej kwestii zauważono, że decyzja organu pierwszej instancji zamiast własnoręcznego podpisu zawiera nadruk o treści "Z upoważnienia Prezydenta / Inspektor / M.O.". Zawiera także identyfikator pisma, nadawany przez system teleinformatyczny – "[...]". Z treści pisma Prezydenta Miasta S. z 9 października 2025 r. (k. 103 akt sądowych) wynika natomiast, że decyzja została sporządzona przy użyciu oprogramowania - systemu ewidencji podatkowej Biura [...] "S." sp. z o.o. z R. Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji została sporządzona z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego i dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, to w myśl art. 210 § 1a o.p. nie było konieczności umieszczania na niej podpisu osoby uprawnionej. Wystarczył nadruk imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jej wydania. Takie właśnie informacje znajdują się na omawianym dokumencie.
Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma ustawa Ordynacja podatkowa, a w szczególności regulacja zawarta w treści art. 210 § 1a o.p. W myśl tego przepisu, decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której określone decyzje podatkowe sporządzone są z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Nie dotyczy on zatem dokumentów elektronicznych, pochodzących z systemu teleinformatycznego (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., II FSK 1199/17).
Decyzja została sporządzona przy użyciu oprogramowania, które jest systemem teleinformatycznym, a zatem w sposób opisany w art. 210 § 1a o.p. Co za tym idzie, nie było konieczności umieszczania na niej podpisu osoby uprawnionej do jej wydania, lecz wystarczył nadruk jej imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Takie właśnie informacje znajdują się na omawianym dokumencie.
Mając na uwadze powyżej rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji posiada wszystkie wymagane prawem elementy, a wynikające z regulacji zawartych w treści art. 210 § 1 oraz 210 § 1a o.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymagania określone w art. 210 § 1a o.p. Uzasadnienie pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu oraz poddać go kontroli kasacyjnej, co oznacza, że odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i zarzut ten jest niezasadny.
Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja oparta na art. 126 o.p. Przepis ten określa ogólne wymagania dotyczące formy pism w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 210 § 1a o.p. stanowi regulację szczególną odnoszącą się wyłącznie do decyzji ustalających zobowiązania w podatku od nieruchomości, podatku rolnym oraz podatku leśnym. Przepis ten wprost dopuszcza zastąpienie podpisu własnoręcznego nadrukiem imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do wydania decyzji. W art. 210 § 1 pkt 8 o.p. nie określono formy "(...) w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany (...)" podpis, jednakże wymóg ten został przez ustawodawcę jednoznacznie sprecyzowany co do jego treści (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., III FSK 1461/22).
Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji pominął ocenę naruszenia art. 121 § 1, art. 124 lub art. 144 § 1c pkt 2 o.p.
WSA w Kielcach w zaskarżonym wyroku wskazał, że prawidłowość ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Odnosząc się do zarzutu art. 121 § 1 o.p. zauważyć należy, że "o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni".
Natomiast w wyroku z 27 kwietnia 2018 r. (I FSK 1048/16) NSA konstatował, że "wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości" (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 121). Z materiału sprawy wynika, że organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśnił sposób ustalenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku, wskazał podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, a następnie przedstawił własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt, że stanowisko to nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 o.p. Nietrafny pozostaje również zarzut naruszenia art. 124 o.p. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika tok rozumowania prowadzący do przyjętego rozstrzygnięcia.
Nie można również skutecznie wywodzić naruszenia art. 144 § 1c pkt 2 o.p. z tego względu, że decyzję doręczono skarżącemu w postaci papierowej. Przepis ten reguluje sposób doręczania pism, nie pozostając w bezpośrednim związku z oceną prawidłowości sporządzenia decyzji na podstawie art. 210 § 1a o.p. Sposób doręczenia decyzji nie determinuje dopuszczalności zastosowania szczególnej regulacji dotyczącej podpisu decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.
Końcowo stwierdzić należy że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie sprowadza się do polemiki z oceną prawną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej ponownie przedstawia własną interpretację art. 126 i art. 210 § 1a o.p., nie wykazując jednak, aby wykładnia przyjęta przez ten Sąd pozostawała w sprzeczności z treścią tych przepisów.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Kielcach prawidłowo wykonał obowiązki wynikające z art. 190 p.p.s.a., odnosząc się do wszystkich kwestii wskazanych w poprzednim wyroku kasacyjnym.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jacek Pruszyński