Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt VIII SA/Wa 344/25 w sprawie ze skargi M. K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z dnia 24 marca 2025 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 stycznia 2025 r.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik DIAS, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132, dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 155b § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że organy powinny dokonać oceny prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, podczas gdy zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego wyznaczyła treść zgłoszonych zarzutów, więc organy nie miały prawnej możliwości wypowiadania się w zakresie wykraczającym poza zgłoszone zarzuty;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a, w zw. z art. 155b § 1 u.p.e.a. poprzez niezasadne uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że organy powinny dokonać oceny prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, podczas gdy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia skarżącej, nie zaś pełnomocnikowi, nie miało wpływu na wynik niniejszego postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, a zarzut w tym zakresie został podniesiony dopiero w toku postępowania przed WSA, w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., III FPS 1/25.
Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie postanowień.
Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto stosownie do przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczono o zrzeczeniu się rozprawy.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
- 1) nieistnienie obowiązku;
- 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
- a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
- b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
- c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
- 3) błąd co do zobowiązanego;
- 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
- 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
- 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
- a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
- b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
- c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Sąd I instancji właściwie ocenił, iż organy obu instancji powinny zbadać prawidłowość doręczenia zarządzenia zabezpieczenia stronie, a nie pełnomocnikowi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji o konieczności wyjaśnienia kwestii prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie wadliwości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia poprzez doręczenie z pominięciem pełnomocnika pomimo takiego obowiązku należałoby uznać, że zarządzenia te nie weszły do obrotu prawnego. W konsekwencji wniesione zarzuty należałoby uznać za przedwczesne.
Kluczowe jest w tej mierze odwołanie się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1/25, zgodnie z którą: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art, 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej)."
Należy odwołać się do założenia o ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania W myśl art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Dlatego też doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia. W efekcie zarządzenie zabezpieczenia nie powinno być doręczone samemu zobowiązanemu, gdyż byłoby to sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu.
Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające. Dlatego nie sposób zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.
Z tych też względów należy uznać za chybione zarzuty naruszenia szeregu przepisów u.p.e.a. Także nieuprawione było oparcie się w skardze kasacyjnej na naruszeniu przepisów k.p.a.
Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
SNSA Tomasz Kolanowski SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski