Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 320/26

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 28.10.2025 r. o sygn. I SA/Kr 367/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F.B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 9.02.2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.37.2020.11, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem IAS (przedstawiony przez WSA w Krakowie).
3. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) decyzją z 29.10.2020 r. o nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) oraz K.R. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji za ww. oraz z kosztami egzekucyjnymi za następujące okresy: marzec, kwiecień, maj, sierpień (z tytułu nienależnego zwrotu)m sierpień (z korekty deklaracji), wrzesień, październik, listopad 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r.
4. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z 9.02.2021 r. o nr 1201-IEW-1.4123.37.2020.11: (1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką i K.R. za: marzec, kwiecień, maj, sierpień (z tytułu nienależnego zwrotu – odsetki za zwłokę w kwocie ponad 2 765 zł), sierpień (z korekty deklaracji), wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. i w powyższym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; (2) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUS za następujące okresy: (a) sierpień 2015 r. (z tytułu nienależnego zwrotu) - kwota zaległości 6.909,00 zł, kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Naczelnika US) 2.765,00 zł; (b) sierpień 2015 r. (z korekty deklaracji) - kwota zaległości 517.006,00 zł, kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Naczelnika US) 210.882,00 zł; (c) listopad 2015 r. - kwota zaległości 1.883,00 zł, kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Naczelnika US) 729,00 zł; (d) styczeń 2016 r. - kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 247,00 zł; (d) luty 2016 r. - kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 13,00 zł.

Natomiast w odniesieniu do zaległości za sierpień i listopad 2015 r. Dyrektor IAS przyjął, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: o.p.). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik US zastosował na podstawie tytułów wykonawczych: z 23.02.2016 r. oraz z 1.03.2016 r. obejmujących zaległość podatkową spółki za sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jak również na podstawie tytułu wykonawczego z 25.01.2016 r. obejmującego zaległość podatkową spółki za listopad 2015 r. - środki egzekucyjne, mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych kwot. Spółka została poinformowana o zastosowaniu tych środków. Z tego względu Dyrektor IAS przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego: (a) za sierpień 2015 r. uległ przerwaniu 23.02.2016 r. i od 24.02.2016 r. biegnie na nowo kolejne 5 lat, następnie uległ przerwaniu 7.03.2016 r. i od dnia 8.03.2016 r. biegnie na nowo kolejne 5 lat; (b) za listopad 2015 r. uległ przerwaniu 8.02.2016 r. i od 9.02.2016 r. biegnie na nowo kolejne 5 lat, tym samym zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2015 r. są nadal wymagalne.

Odnosząc się do spełnienia warunku odpowiedzialności wynikającego z przepisu art. 116 § 1 o.p. dotyczącego bezskuteczności egzekucji, Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z 30.10.2019 r. o sygn. [...] umorzył postępowania egzekucyjne z uwagi na całkowity brak majątku zobowiązanego, tj. spółki.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego odnośnie do posiadanych przez spółkę wierzytelności w stosunku do R.E.L. (dalej: dłużnik) w kwocie 3.490.000,00 zł, Dyrektor IAS stwierdził, że ten zarzut odwołania jest chybiony. Stan tych (i nie tylko tych) wierzytelności został bowiem zaktualizowany sprawozdaniem finansowym za 2017 r., gdzie nie występują już żadne wierzytelności, a jednocześnie środki pieniężne i inne środki pieniężne.

Dyrektor IAS stwierdził, że spełniona jest przesłanka odpowiedzialności skarżącego dotycząca pełnienia funkcji członka zarządu spółki w momencie powstania zaległości podatkowych (upływu terminów płatności) oraz w terminie dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu VAT na poczet innych zaległości. Skarżący został powołany na członka zarządu spółki 28.08.2014 r. i pełnił tę funkcję do 10.07.2017 r., kiedy to złożył rezygnację.

Przechodząc do omówienia przesłanek wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Dyrektor IAS wskazał, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS z tytułu: składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, składek na ubezpieczenie zdrowotne, składek na ubezpieczenie społeczne za lipiec 2014 r., co potwierdza istnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości

Z kolei, zdaniem Dyrektora IAS, przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności, dotycząca skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcie postępowania układowego, nie zaistniała. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia skutecznego wniosku "w terminie" - a nie jak w sprawie, gdy wniosek wprawdzie został złożony, jednakże nie "w terminie" i dodatkowo cofnięto wniosek i umorzono postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki.

1. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.
2. 3.1. W skardze wniesionej do WSA, zaskarżając w części decyzję Dyrektora, zarzucono jej naruszenie:
3. 1) art. 116 § 2, art. 107, art. 108, art. 207 § 2, art. 120, art. 121, art, 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów i w konsekwencji wadliwe uznanie, że skarżący nie wskazał majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję zaspokajającą wierzyciela oraz błędne uznanie przez Dyrektora IAS, że majątek ten nie może realnie zaspokoić wierzyciela, podczas gdy w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki, dysponowała ona aktywem pozwalającym na zaspokojenie wierzytelności (wierzytelność od dłużnika w łącznej kwocie 3.490.000,00 zł tytułu umów zbycia udziałów);
4. 2) art. 116 § 1, art. 107, art. 108, art. 207 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów i w konsekwencji wadliwe uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z winy skarżącego, zaś wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę było bezpodstawne, podczas gdy utworzenie odpisów aktualizacyjnych dotyczących wierzytelności w kwocie 3.490.000,00 zł nastąpiło w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie i nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie ponosi winy za jego niezłożenie;
5. 3) art. 107, art. 108, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2, art. 207 § 2 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm. – dalej: u.p.u.), przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką i uznanie, że w sprawie nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co wyłącza zastosowanie w stosunku do Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie
6. 4) art. 107, art. 108, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2, art. 207 § 2 o.p. w związku z art. 11 u.p.u., przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką i uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez Zarząd spółki "we właściwym czasie", dowody przedłożone przez skarżącego do odwołania nie mają wpływu na stan faktyczny sprawy, a skarżący nie wskazał powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.;
7. 5) art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 116 § 1 i 2 o.p., przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz odmowa mocy dowodowej dowodom w postaci dokumentów złożonych przez skarżącego wraz z odwołaniem dla ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które to błędy skutkowały uznaniem, że w stosunku do skarżącego wyłączone jest zastosowanie wszystkich i jakichkolwiek przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 i 2 o.p.
8. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
9. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4.08.2022 r., I SA/Kr 474/21.

Powyższym wyrokiem WSA w Krakowie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji uznając, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż Dyrektor IAS nie przeprowadził w sposób prawidłowy rozpoznania sprawy w zakresie przedawnienia zaległości podatkowych spółki, za które Naczelnik US obciążył skarżącego odpowiedzialnością. Dyrektor IAS całe swoje ustalenia w zakresie przedawnienia zaległości oparł na piśmie Naczelnika US z 21.12.2021 r., w którym w odniesieniu do poszczególnych zaległości wskazano terminy przedawnienia określając je jako: "prawdopodobny termin przedawnienia". Do tego Dyrektor IAS przed podjęciem decyzji nie dokonał żadnych ustaleń, czy Komornik sądowy wyznaczony po zbiegu egzekucji nie stosował w stosunku do wskazanych zaległości środków egzekucyjnych, o których spółka była zawiadomiona.

Ponadto WSA w Krakowie wskazał, że w okresie biegu terminu biegu przedawnienia zaległości spółki za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. wystąpiła dodatkowo przyczyna zawieszenia jego biegu, której Dyrektor IAS nie uwzględnił z urzędu. Wynika ona z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: uCOVID-19). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy z 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875, dalej: ustawa nowelizująca), terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem 16.05.2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu.

Dzień 24.05.2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej i jednocześnie dniem, od którego ponownie po zawieszeniu biegnie termin przedawnienia. W dacie orzekania przez Dyrektora IAS, tj. 9.02.2021 r. i w dacie doręczenia decyzji, tj. 16.02.2021 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. nie były przedawnione, choćby ze względu na przepis art. 15zzr uCOVID-19.

Zdaniem WSA w Krakowie, stwierdzone naruszenia przepisów mają charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wydany wyrok jest orzeczeniem na niekorzyść skarżącego, gdyż Sąd kontrolując całą decyzję zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącego złożonym na rozprawie, zakwestionował korzystną dla skarżącego część decyzji Dyrektora IAS dotyczącą uchylenia i umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. oraz wskazał, że terminy przedawnienia zobowiązań za sierpień i listopad 2015 r. Dyrektor IAS powinien ustalić o co najmniej 71 dni później, niż przyjął w uchylonej decyzji z 9.02.2021 r. Podstawa do wydania takiego wyroku znajduje podstawy w art. 134 § 2 p.p.s.a.

1. 5. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych skarżącego oraz Dyrektora IAS, wyrokiem NSA z 30.01.2025 r., III FSK 1001/23, zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z 4.08.2022 r., I SA/Kr 474/21 został uchylony i sprawa została przekazana WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA słusznie obie strony sporu zarzuciły zaskarżonemu wyrokowi błędną ocenę zaskarżonej decyzji, polegającą na przyjęciu, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.
2. 6. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28.10.2025 r., I SA/Kr 367/25.

Rozpatrując ponownie sprawę, WSA w Krakowie stwierdził, że na obecnym etapie jest poza sporem, że wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor IAS nie naruszył rażąco prawa, co dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności jego decyzji. Poza tym za prawomocną uznać należy ocenę sformułowaną w uchylonym wyroku WSA w Krakowie z 4.08.2022 r., I SA/Kr 474/21, w którym wskazane zostało, że zobowiązania podatkowe spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący i które są objęte skargą, nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek z art. 116 o.p., warunkujących odpowiedzialność skarżącego, WSA w Krakowie stwierdził, że nie jest kwestionowane, iż skarżący w dacie powstania zaległości podatkowej, pełnił funkcję członka zarządu w spółce. Została również spełniona kolejna przesłanka pozytywna odnosząca się do odpowiedzialności skarżącego, a mianowicie, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Sąd przyznał rację Dyrektorowi IAS i jego argumentacji, który przyjął, że skarżący nie wykazał żadnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska Dyrektora IAS co do terminu, od którego należy liczyć niewypłacalność spółki, gdyż termin ten według niego należy liczyć od braku płatności pierwszego z wymagalnych zobowiązań w stosunku do ZUS, co miało miejsce w sierpniu 2014 r.

1. 7. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 7.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 134 § 1 w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 108 § 2 pkt 3 o.p., polegające na nieprzeprowadzeniu oceny skuteczności doręczeń dokonywanych do spółki w trakcie egzekucji, gdyż w ocenie WSA w Krakowie kwestia ta nie może być już rozważana na obecnym etapie postępowania, ponieważ w wydanym w tej samej sprawie wyroku NSA z 30.01.2025 r. o sygn. III FSK 1001/23 (dalej: wyrok NSA) stwierdzono nieprecyzyjność postawionego w tym zakresie zarzutu, co skutkowało wydaniem wyroku WSA w Krakowie błędnie oddalającym skargę;
2. 2) art. 190 p.p.s.a,. polegające na uznaniu, że WSA w Krakowie związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, co skutkowało wydaniem wyroku WSA w Krakowie błędnie oddalającym skargę, podczas gdy związanie sądu a quo w myśl art. 190 p.p.s.a. nie odnosi się do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, gdyż ocena ta nie jest wykładnią prawa;
3. 3) art. 134 § 1 w związku z art. 185 § 1, art. 168 § 3 p.p.s.a., polegające na całkowitym zaniechaniu przez WSA w Krakowie zbadania kwestii przedawnienia zaległości podatkowej spółki przez uznanie prawomocności oceny zawartej w wyroku WSA w Krakowie z 4.08.2022 r., I SA/Kr 474/21, jakoby zobowiązanie podatkowe spółki objęte skargą, za które odpowiedzialność ponosi skarżący nie uległy przedawnieniu, co skutkowało wydaniem wyroku WSA w Krakowie błędnie oddalającym skargę;
4. 4) art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 207 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 151 p.p.s.a., przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów oraz stwierdzenie braku jakichkolwiek dowodów, z których wynikało istnienie wymagalnej wierzytelności spółki wobec dłużnika, co skutkowało wydaniem wyroku WSA w Krakowie błędnie oddalającym skargę;
5. 5) art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 116 § 2, art. 207 § 2, art. 188, art. 191 o.p., art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 151 p.p.s.a. przez stwierdzenie, że skarżący nie wykazał żadnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności, w tym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez zarząd spółki "we właściwym czasie", co skutkowało wydaniem wyroku WSA w Krakowie błędnie oddalającym skargę;
6. 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., art. 151 p.p.s.a. przez stwierdzenie niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki w terminie oraz winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało wydaniem wyroku błędnie oddalającym skargę.
7. 7.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
8. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. 8.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Krakowie z 28.10.2025 r., I SA/Kr 367/25, nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.
10. 8.2. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że WSA w Krakowie wydając zaskarżony wyrok z 28.10.2025 r. o sygn. I SA/Kr 367/25, oddalający skargę, był związany w myśl art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30.01.2025 r., III FSK 1001/23, którym uchylono wyrok WSA w Krakowie z 4.08.2022 r., I SA/Kr 474/21. Trafnie w związku z tym WSA w Krakowie ocenił, że na obecnym etapie jest poza sporem, że wydając decyzję z 9.02.2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.37.2020.11, Dyrektor IAS w Krakowie nie naruszył rażąco prawa, co dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności jego decyzji.
11. 8.3. Nietrafnie jednak WSA w Krakowie ocenił, że poza tym za prawomocną uznać należy ocenę sformułowaną w uchylonym wyroku WSA w Krakowie z 4.08.2022 r., I SA/Kr 474/21, w którym wskazane zostało, że zobowiązania podatkowe spółki, za które odpowiedzialność ponosi skarżący i które objęte są skargą, nie uległy przedawnieniu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w złożonej skardze kasacyjnej skarżący zakwestionował te ustalenia, formułując w pkt 2 zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. przez zaniechanie oceny skuteczności doręczeń dokonywanych do spółki w trakcie egzekucji, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że osoba odbierająca korespondencję nie była uprawniona do jej odbioru zgodnie z art. 45 k.p.a., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na możliwość przedawnienia zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.01.2025 r., III FSK 1001/23 stwierdził, że jest to zarzut nieprecyzyjny i przez to niepoddający się ocenie.

Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywnioskował, że mimo uchylenia wyroku WSA w Krakowie z 4.08.2022 r. o sygn. I SA/Kr 474/21, nie wszystkie wyrażone przez ten Sąd poglądy zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowane. Skoro zakres ponownego rozpoznania sprawy wyznaczają granice związane z wydaniem wyroku przez NSA, którym uchylono ww. wyrok WSA w Krakowie, i jeżeli pewne kwestie zostały wyraźnie przesądzone w uchylonym wyroku i nie zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, to nie można o nich ponownie orzekać. W konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko wyrażone w piśmie skarżącego z 1.07.2025 r., że nie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zastosowanych środkach egzekucyjnych, nie może być już rozważane na obecnym etapie postępowania.

8.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w obecnie wniesionej skardze kasacyjnej, że ocena zarzutu odnoszącego się do przedawnienia jako nieprecyzyjnego, a więc niepoddającego się ocenie, oznacza jedynie błąd formalny. Skoro zarzut nie został rozpatrzony merytorycznie, nie ma przeszkód, aby przedstawić go w sposób właściwy. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wyłącznie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Druga część art. 190 p.p.s.a. zabrania opierania kolejnej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się jednak merytorycznie o danym zarzucie (uznał go za niepoddający się ocenie), nowa argumentacja nie będzie sprzeczna z jego stanowiskiem. Tak więc w tym zakresie nie istnieje żadna wiążąca wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, która blokowałaby zbadanie problemu przedawnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA w Krakowie.

Przed sądem pierwszej instancji nie obowiązuje tak rygorystyczny formalizm, jak przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to także, że WSA w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozpoznać i ów nieprecyzyjny zarzut, dążąc do wyjaśnienia, jakiej kwestii mógł on dotyczyć. Sąd pierwszej instancji musi zacząć ponowną analizę właśnie od tego punktu. Jeśli WSA w Krakowie ustali, że doszło do przedawnienia, wszelkie inne zarzuty (np. błędy w ustaleniu bezskuteczności egzekucji, złożenia we właściwym momencie wniosku o upadłość, kwestie winy) staną się dla sądu bezprzedmiotowe – skarga zostanie uwzględniona, a decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego wyłącznie na podstawie przedawnienia.

Podkreślenia wymaga, że nie jest prawdą, jak chce WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, że ewentualne zarzuty w przedmiocie wykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mogą być podnoszone na etapie tylko postępowania egzekucyjnego w administracji, gdzie zobowiązany może podnieść zarzut przedawnienia obowiązku, nie zaś na etapie kontroli zgodności z prawem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W świetle wyroku TSUE z 27.02.2025 r. C-277/24, Adjak (ECLI:EU:C:2025:130) oraz ugruntowanej już na jego kanwie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut przedawnienia zobowiązania pierwotnego (dłużnika głównego) jak najbardziej może – a wręcz musi – być badany na etapie kontroli legalności samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie dopiero w egzekucji. Osoba trzecia musi mieć zapewnione realne prawo do kwestionowania zobowiązania głównego na etapie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Skoro tak, to w pełni przysługuje jej prawo podnoszenia zarzutu, że zobowiązanie spółki wygasło (np. uległo przedawnieniu) zanim wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, co oznacza, że istnieje tylko tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie dłużnika głównego (spółki). Jeśli zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji wobec osoby trzeciej, to organ nie ma prawa wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Podnoszenie zarzutu przedawnienia na etapie odwołania od decyzji lub w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest najskuteczniejszą linią obrony, która prowadzi do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, a nie tylko do wstrzymania jej wykonania w egzekucji. Przenoszenie obrony przed przedawnieniem długu głównego wyłącznie na etap egzekucji administracyjnej pozbawiłoby osobę trzecią podstawowego prawa do obrony i naruszałoby standardy wyznaczone przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Adjak. Sąd administracyjny (WSA/NSA) badający legalność decyzji ma pełny obowiązek zweryfikować, czy dług pierwotny nie uległ przedawnieniu.

Warto precyzyjnie rozróżnić sytuacje, które mogły doprowadzić do powstania błędnej tezy wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Pierwsza sytuacja, to przedawnienie długu spółki (zobowiązania pierwotnego): bada się je obowiązkowo na etapie wydawania i kontroli decyzji o odpowiedzialności; jeśli dług spółki się przedawnił, decyzja wobec osoby trzeciej jest wadliwa i podlega eliminacji z obrotu prawnego. Druga sytuacja to przedawnienie wykonania samej decyzji o odpowiedzialności (art. 118 § 2 o.p.); jeśli decyzja została już ostatecznie i prawidłowo wydana, a organ spóźnił się z jej przymusowym wyegzekwowaniem, to ten fakt podnosi się jako zarzut w postępowaniu egzekucyjnym (zarzut przedawnienia obowiązku).

8.5. Przechodząc do rozpoznania przesłanek z art. 116 o.p., warunkujących odpowiedzialność skarżącego, należy stwierdzić, że nie jest kwestionowane, iż skarżący w dacie powstania zaległości podatkowej pełnił funkcję członka zarządu w spółce (art. 116 § 2 o.p.). Jeśli chodzi natomiast o kolejną przesłankę pozytywną z art. 116 § 1 o.p., a mianowicie, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, należy zauważyć, że komornik sądowy prowadził postępowanie egzekucyjne przez prawie cztery lata i gdyby wskazywana przez skarżącego wierzytelność istniała, to skierowałby do niej egzekucję. Skarżący przedstawił wprawdzie dokumenty, według których wierzytelność miała powstać w 2014 r., niemniej jednak z dokumentów księgowych spółki wynikało, że utworzono na tę należność odpis aktualizacyjny ze względu na jej nieściągalność. Wierzytelność ta nie została również wykazana w bilansie spółki na dzień 31.12.2017 r. Warto przy tym skonstatować, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 10.07.2017 r. i jego wiedza o wierzytelności pochodzi jedynie z tego okresu, natomiast w opozycji do twierdzeń skarżącego pozostaje np. bilans spółki na koniec 2017 r., w którym taka wierzytelność nie została ujęta. Z tych względów należy także uznać, że owa wątpliwa wierzytelność nie może zostać uznana za mienie, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a więc nie ma wpływu na spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wskazać należy, że skarżący sam wskazał, że istniały podstawy do zgłoszenia upadłości spółki i wniosek taki przez spółkę został złożony 6.03.2015 r. Wierzyciel spółki także złożył wniosek o ogłoszenie upadłości 24 lipca 2015 r., zaś skarżący nie zakwestionował, że wniosek ten znajdował uzasadnione podstawy. Oznacza to, że co najmniej 6.03.2015 r. istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki. Samo dokładne określenie daty, w jakiej powinien być złożony wniosek, nie jest przy tym konieczne dla ustalenia w trakcie postępowania o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. Wskazywanie na rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Bez względu zatem na to, czy datę, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, przyjąć należy według organów, czy też skarżącego, faktem jest, że wniosek taki, pozwalający na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., nie został złożony.

Podkreślenia wymaga, że spółka cofnęła złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, co spowodowało umorzenie postępowania upadłościowego. Wniosek złożony przez wierzyciela spółki został przez niego również cofnięty i w konsekwencji i w tym przypadku umorzono postępowanie upadłościowe. Wobec powyższego Skarżący nie może powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Należy podzielić pogląd, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę, jest to równoznaczne z brakiem wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Według art. 203 § 2 zd. pierwsze ustawy z 17.11.1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej: k.p.c.), pozew cofnięty nie wywołuje bowiem żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa: na podstawie art. 35 u.p.u. przepis art. 203 § 2 zd. pierwsze k.p.c. ma odpowiednie zastosowanie w przypadku cofnięcia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości.

Wypada przy tym wskazać, że przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. W tym zakresie należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Członek zarządu może oczywiście podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, że w jego ocenie kondycja spółki może ulec poprawie. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. W tej sprawie skarżący błędnie ocenił, że nie istniał stan niewypłacalności spółki.

8.6. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz