Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 32/26

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 7 października 2025 r., I SA/Rz 262/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T.S. i Z.S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 23 kwietnia 2025 r. o numerach: SKO.4140.26.2025, SKO.4140.27.2025, SKO.4140.28.2025, SKO.4140.29.2025, w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020, 2021, 2022 oraz 2023 rok w postępowaniu wznowieniowym.

Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 1.2. Postępowanie przed organami podatkowymi (wynikające z zaskarżonego wyroku).

T.S. i Z.S. (dalej: "podatnicy", "skarżący"), powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025.111; dalej: "o.p."), zwrócili się do Wójta Gminy H. [...] (dalej: "Wójt", "organ I instancji") z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych wydaniem czterech prawomocnych decyzji Wójta, tj. trzech decyzji z 5 października 2022 r. o nr od OP.3120.1.4.2022 do OP.3120.1.6.2022 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości – odpowiednio – za 2020, 2021 i 2022 rok oraz decyzji z 9 sierpnia 2023 r., nr OP.3120.1072.2023, zmieniającej decyzję Wójta z 2 lutego 2023 r., nr OP.3120.182.2023, ustalającą zobowiązanie pieniężne na 2023 r. Podatnicy podnieśli, że do dnia dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków, tj. do 23 października 2019 r., dla nieruchomości położonej w H. [...] nr działki [...] o powierzchni 0,8282 ha oznaczona była ona jako grunty rolne zabudowane (Br-PsV) dwoma budynkami gospodarczymi o powierzchni zabudowy 1.424 m2 i 82 m2.

Następnie, w ramach procedury modernizacji operatu ewidencyjnego dla powiatu lubaczowskiego, dokonano nieprawidłowej zmiany klasyfikacji gruntu z użytku rolnego Br-PsV na Inne tereny zabudowane - Bi oraz sklasyfikowano budynki gospodarcze jako budynek przeznaczony na produkcje o powierzchni zabudowy 1.424 m2 i inny budynek w gospodarstwie rolnym o powierzchni zabudowy 82 m2. Podatnicy podjęli działania celem sprostowania błędnych oznaczeń. Jednakże, w związku z upłynięciem okresu obowiązywania rękojmi z wykonawcą modernizacji, kiedy to można było prostować oczywiste błędy powstałe na etapie modernizacji ewidencji gruntów i budynków, wprowadzenie zmian w tej ewidencji i przywrócenie poprzedniej klasyfikacji gruntów i budynków zostało dokonane przez Starostę L. (dalej: "Starosta") dopiero po przedłożeniu przez podatników niezbędnej dokumentacji. Następnie

Wójt zmniejszył dotychczasowy wymiar podatku od nieruchomości i określił jego wysokość za okres do dnia dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków, choć – zdaniem podatników – korekta wymiaru podatku od nieruchomości winna nastąpić od samego początku. Podatnicy podkreślili, że wskutek oczywistego błędnego wpisu do ewidencji gruntów i budynków zostali obciążeni podatkiem od nieruchomości niemającym podstaw w rzeczywistym charakterze nieruchomości, lecz opierającym się na błędnym zapisie w ewidencji gruntów i budynków, który ostatecznie został wyeliminowany. Nie zaszły bowiem żadne istotne zmiany w charakterze ani sposobie użytkowania nieruchomości, a oznaczenie symbolem Bi w zawiadomieniu o zmianach z 23 października 2019 r. nosiło od początku znamiona błędu lub omyłki wykonawcy operatu modernizacji ewidencji gruntów i budynków.

Wójt, decyzjami z 22 stycznia 2025 r., odmówił podatnikom uchylenia ostatecznych decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2020-2022 i ustalającej zobowiązanie pieniężne na 2023 r., stwierdzając, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., oraz że podatek od nieruchomości został naliczony zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków dotyczącym przedmiotowej działki stanowiącej współwłasność podatników. Według organu I instancji, modernizacja ewidencji gruntów i budynków nie stanowi podstawy do uznania ujawnienia nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Organ ustalił bowiem, że w 2019 r. na terenie Gminy H. [...] miała miejsce modernizacja ewidencji gruntów i budynków zatwierdzona informacją nr 2/2019

Starosty z 18 listopada 2019 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] w dniu 19 listopada 2019 r. pod poz. 5515. Została ona wykonana na podstawie art. 24a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2024.1151 ze zm., dalej: "u.p.g.k."). Starosta poinformował o terminie i miejscu wyłożenia do wglądu projektów operatów w dniach od 3 do 23 października 2019 r. w siedzibie Starostwa Powiatowego w L. W informacji tej wskazał, że po upływie ww. terminu dane objęte modernizacją, zawarte w projektach staną się danymi ewidencji gruntów i budynków. Do dnia 31 października 2022 r. obowiązywała rękojmia z wykonawcą modernizacji, dzięki której można było prostować oczywiste błędy. Podatnicy nie zgłosili swoich roszczeń odnośnie do działki nr [...]. Kolejna zmiana, przywracająca poprzednie oznaczenia, nastąpiła na wniosek podatników. W tym zakresie Starosta, zawiadomieniem z 27 lipca 2023 r., powiadomił organ podatkowy o zmianie dotyczącej zmiany użytku gruntowego w działce nr [...] zmieniającej klasyfikację gruntu o powierzchni 0,8283 ha.

W tej sytuacji organ stanął na stanowisku, że datą dokonania zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu kierowanym przez organ ewidencyjny do organu podatkowego, oraz że – wbrew żądaniom podatników – owa zmiana danych w ewidencji skutkuje ex nunc (tj. na przyszłość), a nie z mocą wsteczną (tj. na okres poprzedzający zmianę).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu (dalej: "Kolegium", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołań podatników, decyzjami z 23 kwietnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzje Wójta, podtrzymując stwierdzenie, że w okolicznościach badanych spraw nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami Wójta w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2020-2023, wskazana przez podatników.

1. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji, odnosząc się do chronologii zdarzeń w sprawie, stanął na stanowisku, że decyzja administracyjna na podstawie, której dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków obejmujących m.in. nieruchomości skarżących, a – co za tym idzie – wpis do ewidencji zmienionych danych wywiera skutek na przyszłość. Zatem podnoszonej przez skarżących przesłanki wznowieniowej nie można uznać za nowe dowody czy nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem WSA, nie ma też znaczenia, z jakich powodów doszło do zmiany danych w ewidencji, skoro i tak zmiany te wywierają skutki prawne na przyszłość. Inaczej byłoby, gdyby zmiany te (aktualizacja) nastąpiła w drodze czynności materialno-technicznych.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Skarżący, reprezentowani przez adwokata, złożyli skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Zaskarżonemu w całości orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), podatnicy zarzucili:
3. I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku nieprawidłowego dokonania kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzje Kolegium w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020, 2021, 2022 oraz 2023 rok w postępowaniu wznowieniowym, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. polegającym na niewłaściwym wyjaśnieniu stanu faktycznego, cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie oraz wybiórczej ocenie materiału dowodowego, w konsekwencji czego poczyniono błędne założenia w sprawie i przyjęto, że:
2. a) zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków obejmujących m.in. nieruchomość skarżących nastąpiła w drodze decyzji administracyjnej, która wywiera skutek na przyszłość, podczas gdy ta zmiana (aktualizacja) danych nastąpiła w drodze czynności materialno-technicznej na podstawie dokumentacji geodezyjnej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego;
3. b) podnoszonej przez skarżących przesłanki wznowieniowej nie można uznać za nowe dowody czy nowe okoliczności w znaczeniu, w jakim stanowić może podstawę wznowieniową, podczas gdy zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków spowodowała, że skarżącym przysługuje prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, w oparciu o przesłankę lub przesłanki zawarte w art. 240 § 1 o.p. oraz żądanie ewentualnej zmiany zaskarżonej decyzji;
4. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 197 o.p. polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w milczącym pominięciu zgłaszanego przez skarżących zarzutu, że organy podatkowe przerzucają na podatnika skutki błędów i naruszeń przy odnowieniu danych w ewidencji gruntów i budynków.
5. II. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku nieprawidłowego dokonania kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzje Kolegium w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020, 2021, 2022 oraz 2023 rok w postępowaniu wznowieniowym, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;
2. 2. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez przyjęcie, że powołane we wniosku o wznowienie okoliczności faktyczne – oczywiście błędny wpis do ewidencji gruntów i budynków powstały na etapie prac modernizacyjnych, nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy okoliczności te zostały potwierdzone zawiadomieniem z 27 lipca 2023 r. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartografii w L., który poprawił błąd i przywrócił poprzednią klasyfikację gruntów i budynków znajdujących się na działce nr [...] położonej w H. [...], a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej;
3. 3. art. 24 ust. 2b pkt 2 u.p.g.k. poprzez przyjęcie, że aktualizacja danych w ewidencji gruntów i budynków dotycząca nieruchomości skarżących nastąpiła na podstawie decyzji administracyjnej, podczas gdy aktualizacja nastąpiła w drodze czynności materialno-technicznych na podstawie dokumentacji geodezyjnej przyjętej do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartografii w L. W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Następnie, w piśmie z 2 grudnia 2025 r., skarżący oświadczyli, że zrzekają się rozprawy.
4. 2.2. Kolegium nie skorzystało z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym po stwierdzeniu spełnienia ustawowych warunków przewidzianych w art. 182 § 2 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie zrzekli się rozprawy, zaś strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, sprawę rozpoznano w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Zarzuty te zmierzają bowiem zasadniczo do podważenia stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji, co do niewystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniającej uchylenie w trybie wznowienia postępowania podatkowego czterech ostatecznych decyzji Wójta w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2020, 2021, 2022 i 2023.

Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności – po krótce – przypomnieć wypada, że w myśl art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyraża zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 o.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1031/21).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do wznowienia postępowania na podstawie przytoczonej regulacji wymagane jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W badanej sprawie, jako nową okoliczność faktyczną (lub dowód) w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniającą uchylenie w trybie wznowienia postępowania podatkowego czterech ostatecznych decyzji organu I instancji, skarżący wskazali modernizację ewidencji gruntów i budynków, o której Wójt został powiadomiony zawiadomieniem z 27 lipca 2023 r. W ich ocenie bowiem, dokonanie zmian przywracających poprzednie oznaczenia gruntu i budynków jasno dowodziło, że wpis w ewidencji dokonany w 2019 r. miał charakter oczywistego błędu, co też powinno skutkować stosowną korektą wymiaru podatku.

Konsekwentnie w tym miejscu wypada odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz procedury dotyczącej zmian wpisów w tej ewidencji, odwołując się odpowiednio do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3226/12.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do regulacji przyjętej w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. (powiązanej m.in. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), za dominujące należy uznać stanowisko opowiadające się za wiążącym charakterem danych zawartych z ewidencji gruntów i budynków, wyłączającym możliwość organów podatkowych dokonywania samodzielnych ustaleń co do przedmiotu oraz podmiotu podatkowego, a tym samym przyjmowania innej podstawy wymiaru podatku aniżeli dane wskazane w ewidencji (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; zob. też wyroki NSA z: 6 marca 2024 r., III FSK 4682/21; 25 sierpnia 2021 r., III FSK 4001/21; 18 lutego 2020 r., II FSK 1781/18; 16 stycznia 2020 r., II FSK 1194/17; 3 lipca 2019 r., II FSK 2525/17; 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/08; 30 czerwca 2009 r., II FSK 1410/07). Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12).

Natomiast w pozostałych przypadkach, dopóki dane z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. Organ podatkowy nie jest także uprawniony do podjęcia działań celem zmiany danych ewidencyjnych (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk (w:) P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, 2016, art. 1 a). Z taką inicjatywą, ale w odrębnym postępowaniu, może wyjść strona.

Skuteczne podważenie danych zawartych w ewidencji może nastąpić w drodze procedury przewidzianej w art. 24 ust. 2a i 2b u.p.g.k. Przepis art. 24 ust. 2a p.g.k. przewiduje, że informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków podlegają aktualizacji: 1) z urzędu, jeżeli zmiany tych informacji wynikają z: a) przepisów prawa, b) dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 1-4, c) materiałów zasobu, d) wykrycia błędnych informacji;

2) na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, lub władających gruntami na zasadach samoistnego posiadania. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 2b u.p.g.k., aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje: 1) w drodze czynności materialno-technicznej na podstawie: a) przepisów prawa, b) wpisów w księgach wieczystych, c) prawomocnych orzeczeń sądu, a w przypadkach dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego – orzeczeń sądu, d) ostatecznych decyzji administracyjnych, e) aktów notarialnych, ea) aktów poświadczenia dziedziczenia oraz europejskich poświadczeń spadkowych, f) zgłoszeń budowy budynku, zawiadomień o zakończeniu budowy budynku oraz zgłoszeń rozbiórki budynku, o których mowa odpowiednio w art. 30, art. 54 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, oraz zgłoszeń dotyczących zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części, o których mowa w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, do których właściwy organ nie wniósł sprzeciwu, g) wpisów w innych rejestrach publicznych, h) wniosku zainteresowanego podmiotu ewidencyjnego i wskazanej w tym wniosku dokumentacji geodezyjnej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, jeżeli wnioskowana zmiana obejmuje informacje gromadzone w ewidencji gruntów i budynków dotyczące nieruchomości znajdujących się w wyłącznym władaniu wnioskodawcy albo wnioskodawców;

2) w drodze decyzji administracyjnej – w pozostałych przypadkach. Odmowa aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje w drodze decyzji administracyjnej (art. 24 ust. 2c p.g.k.).

Z powyższego wynika, że zmiana wadliwej ewidencji może zostać dokonana przez starostę z urzędu lub na wniosek uprawnionego. Niemniej nawet wówczas, kiedy owa aktualizacja następuje z urzędu, to może zostać przeprowadzona, jeśli staroście wadliwość ewidencji stanie się wiadoma (zostanie ujawniona) i to nawet wówczas, kiedy wpis do ewidencji będzie wadliwy prawnie.

Jeszcze raz należy podkreślić, że do czasu zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą wszystkie organy i sądy (por. wyrok NSA z 4 lutego 2020 r., II FSK 1734/19).

Podkreślić również należy, że w myśl § 35 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2021.1390 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta, w terminie 14 dni od dokonania zmiany w ewidencji, zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia (§ 35 ust. 2 pkt 1). Datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (zob. R. Dowgier w glosie do wyroku z 4 listopada 2009 r., I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6). Dopiero z tą datą – dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty (budynki) zmieniają swój charakter dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe do stanu badanej sprawy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że dokonana zamiana wpisów stanowiła sprostowanie oczywistej omyłki i jako taka winna wywoływać skutek ex tunc, a tym samym dowodzić wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skoro wskazana w zawiadomieniu z 27 lipca 2023 r. data zmiany wpisów w ewidencji gruntów i budynków nie odnosiła się do lat 2020, 2021, 2022 ani też nie obejmowała wcześniejszych miesięcy roku 2023, nie można było przyjąć, że w sprawie doszło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych czy dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Stanowiska tego nie podważa argumentacja skargi kasacyjnej zasadzająca się na sformułowanym w wyroku NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3226/12, zdaniu, że (cyt.): "Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego". Zdania tego nie należy bowiem odczytywać w oderwaniu od reszty uzasadnienia, gdzie Sąd ten wyraźnie wskazywał na to, że (cyt.): "Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11 (LEX nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą – dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych.

Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków". Konsekwentnie zatem przyjąć trzeba, że wznowienie postępowania będzie możliwe, ale wyłącznie w sytuacji, gdy wskazana w zawiadomieniu data zmiany wpisu będzie datą wcześniejszą, aniżeli data, w której – w oparciu o niezmienione dane – wydano decyzję wymiarową.

Należy także zwrócić uwagę na okoliczność, którą w ogóle pomijają skarżący, tj. fakt, że pomimo iż dysponowali oni stosownymi uprawnieniami do wstrzymania zmian, to z uprawnień tych nie skorzystali. Zgodnie bowiem z uregulowanym w art. 24a ust. 1-12 u.p.g.k. trybem modernizacji ewidencji gruntów i budynków przeprowadzanej na zarządzenie starosty – każdy, czyjego interesu prawnego dotyczą dane ujawnione w projekcie operatu opisowo-kartograficznego może nie tylko zapoznawać się z projektem, ale także zwalczać planowane zmiany poprzez zgłaszanie uwag do zmian (w okresie wyłożenia projektu do wglądu – art. 24a ust.

6) oraz zarzutów do tych danych (w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia w dzienniku urzędowym województwa informacji o tym, że dane zawarte w projekcie operatu opisowo-kartograficznego stają się danymi ewidencji gruntów i budynków i podlegają ujawnieniu w bazie danych ewidencji gruntów i budynków – art. 24a ust. 9), a w razie zgłoszenia zarzutów – do czasu do czasu ostatecznego zakończenia postępowania, w tym przedmiocie w stosunku do gruntów, budynków lub lokali, których dotyczą zarzuty, dane ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym nie są wiążące (art. 24a ust. 11). Natomiast zarzuty zgłoszone po terminie określonym w ust. 9 traktuje się jak wnioski o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Skarżący natomiast do dnia 31 października 2022 r. (tj. do daty obowiązywania rękojmi z wykonawcą modernizacji, w ramach której można było prostować oczywiste błędy) nie zgłosili swoich zarzutów odnośnie do kwalifikacji posiadanej przez nich nieruchomości. Podjęte po tym terminie działania musiały zatem zostać potraktowane jako złożenie wniosku o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków, i tak też – po dostarczeniu stosownej dokumentacji – wniosek ten został merytorycznie rozpoznany. Uwzględnienie zaś wniosku skarżących (niezależnie od formy uznania tego wniosku za zasadny) doprowadziło do wprowadzenia zmiany – wiążącej organ podatkowy począwszy od daty wpisu wskazanej w zawiadomieniu. Okoliczność zaś, że wprowadzona zmiana oznaczała powrót do wcześniejszych oznaczeń gruntu i budynków nie może świadczyć o wystąpieniu sytuacji, o jakiej mowa w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., ani też stanowić podstawy do odstąpienia przez organ podatkowy od zapisów, jakie faktycznie obowiązywały do czasu wprowadzenia tej zmiany.

Wskazać również należy, że sposób prowadzenia postępowań podatkowych, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, odpowiadał wszelkim wymogom przewidzianym w przepisach postępowania uregulowanych w o.p. Zebrany w sprawach materiał był wyczerpujący, a dokonana na jego podstawie analiza i wyciągnięte wnioski – prawidłowe. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji zasadnie uznały, że w badanych przypadkach nie wystąpiła przesłanka do uchylenia, w trybie wznowienia, ostatecznych decyzji Wójta. Okoliczność, że skarżący nie zgadzają się z treścią podjętych rozstrzygnięć oraz utrzymującego je w mocy wyroku Sądu I instancji, nie jest zaś wystarczająca do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Z tych wszystkich przyczyn, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów ujętych w pkt I. i II. petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu tej skargi.

/-/ J. Pruszyński /-/ D. Gajewski /-/ A. Sokołowska