Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1121/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. S. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oraz umorzenia postępowania podatkowego, w punkcie 1 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oraz w punkcie 2 oddalił skargę w pozostałej części.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w w zakresie pkt 1 tj. w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2025 r., nr 1401-IEW4.4261.44.2024.9.AK oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 17 lipca 2024 r. i wnosząc o:
- 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w całości w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną;
- 2) ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tej części;
- 3) zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik organu zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wskutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnego uznania, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podczas gdy dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. była poprawna, ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się granicach swobody oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przez co zaskarżona decyzja odpowiada wymogom stawianym przez przepisy O.p., co z kolei powinno skutkować oddaleniem przez Sąd wniesionej skargi w całości;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy niedostatecznie wykazały brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. co uniemożliwiało umorzenie zaległości podatkowej, a przez to przekroczenie przez Sąd granic kontroli legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd art. 151 p.p.s.a. w stanie faktycznym uzasadniającym oddalenie wniesionej skargi;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wskutek błędnego uznania przez Sąd, że brak przedłożenia organom podatkowym przez Skarżącego stosownych dowodów dokumentujących jego sytuację zdrowotną oraz finansową nie ma znaczenia w sprawie, podczas gdy składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych to podatnik powinien go uzasadnić i to w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach, a zatem to Skarżący zobowiązany był do przedstawienia sytuacji życiowej, finansowej oraz majątkowej i dostarczenia wszelkich informacji i dowodów dotyczących sytuacji życiowej oraz wydatków jego i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy nie rozważyły kwestii możliwości wywiązywania się Skarżącego ze swojego zobowiązania oraz nie dokonały analizy co w rozpoznawanej sprawie byłoby korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy tez zastosowanie ulgi, podczas gdy organy obu instancji rozpatrzyły prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy pod kątem istnienia w sprawie obu przesłanek umorzenia wskazanych w art. 67a § 1 O.p. tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" także w zakresie wskazanym przez Sąd.
Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną podał, że kwota zaległości jest już dawno spłacona. Strona oświadczyła, że razem z żoną żyją w niedostatku i nie mają z czego wykupić recept. Nie są też w stanie podjąć żadnej pracy zarobkowej ze względu na stan zdrowia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od strony skarżącej kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego, jak również nie stwierdzono podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a., co oznacza, że proces rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej podlegał zasadzie związania granicami skargi kasacyjnej.
Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych jest wskazany w skardze kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. We wskazanym przepisie przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego), jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 121 § 1 O.p. (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 124 (organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).
Co do zasady, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje pogląd wyrażany już kilkukrotnie w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1113/23; z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3647/21; z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 17/24), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).
W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. O tym, czy występuje ważny interes podatnika, nie może przesądzić tylko zaistnienie (lub brak) nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od strony, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia (por. wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4554/21).
Natomiast w przypadku klauzuli generalnej interesu publicznego, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego" (por. wyrok NSA z 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2496/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach ustalenia i oceny, na czym polega interes publiczny w okolicznościach konkretnej sprawy organy podatkowe mają nie tylko obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, ale także istotne staje się uwzględnienie sprawności działania aparatu państwowego. W orzecznictwie tego Sądu wskazuje się także konieczność ustalenia i oceny na czym polega ta przesłanka (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 17/24, a także literatura tam przywołana).
Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.
Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.
W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).
Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie występuje oraz na czym polega ważny interes podatnika lub interes publiczny.
Zaakcentowania jednocześnie wymaga, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi. Sytuacja taka otwiera organowi drogę do ewentualnego zastosowania wnioskowanej ulgi. Przy czym, odmawiając jej zastosowania, organ powinien przedstawić adekwatną i wyczerpującą argumentację, wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby uniknąć zarzutu dowolności (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3517/21).
W kontekście powyższych rozważań należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji, zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego, nie zawierają analizy tego, co będzie korzystniejsze (finansowo) z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).
W realiach badanej sprawy nie sposób podważyć zasadności stanowiska WSA, że ustalone przez organ statystyczne kryterium minimum socjalnego nie świadczy o stabilnej sytuacji finansowej Strony. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że Skarżący dokonując spłaty zaległości nie mógłby już zaspokoić podstawowych potrzeb. Skarżący określił bowiem niezbędne, miesięczne wydatki swoje i żony na kwotę ok. 4.000 zł, przy świadczeniu emerytalnym w wysokości 3.620 zł. Świadczenie emerytalne przekracza minimum socjalne jedynie o 546 zł.
Nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym uznano, że wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza Strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe obu instancji pomimo okoliczności przedstawionych przez Skarżącego nie tylko świadczących o uciążliwości finansowej zaległości podatkowej, ale przede wszystkim wskazujących na trudną sytuację materialną, nie oceniły prawidłowo tych okoliczności w kontekście istnienia przesłanek wnioskowanej ulgi. W ramach badania sytuacji majątkowej nie powinno ograniczać się do poszukiwania wyłącznie majątku, z którego będzie mogło zostać zaspokojone zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazuje, że możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe powinny być oceniane również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 67/21).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie rozważono wyczerpująco także zaistnienia "interesu publicznego", na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można bowiem wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.
Podsumowując należy zauważyć, że zakres obowiązków organów prowadzących postępowanie w ramach ustalenia i oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wymaga konieczności uwzględnienia całokształtu sytuacji majątkowej i osobistej Skarżącego. Okoliczności te należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ, który uwzględniając je, a także całokształt sytuacji majątkowej i osobistej podatnika, dokona oceny zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy, powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanych udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji gdy dana osoba ubiega się o ulgę płatniczą, ale nie zwalnia to organu z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ocenę sytuacji majątkowej podatnika w rozumieniu przesłanek udzielenia ulgi.
Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
Jednocześnie podkreślić należy, że ani Sąd pierwszej instancji ani tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o udzieleniu Skarżącemu ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego. Do decyzji w tym przedmiocie uprawnione są tylko organy podatkowe. Sąd administracyjny nie jest organem podatkowym, a postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kontynuacji podatkowego postępowania administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe, nie oceniły dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie stanu faktycznego sprawy - dla jego subsumcji pod normę wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
Mając powyższe na uwadze i rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych postawionymi zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędów proceduralnych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją miałoby być wadliwe uchylenie decyzji obu instancji w zakresie wskazanym w zaskarżonym wyroku.
Zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. organ nie uzasadnił (brak argumentacji w tym względzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał na czym polegało naruszenie tych przepisów, nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szczegółowych rozważań na ten temat.
Skutku oczekiwanego przez skarżący organ nie może również odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż wymogi wynikające z tego przepisu zostały zachowane. Zupełnie inną kwestią jest, czy argumenty przedstawione przez Sąd pierwszej instancji są przekonujące i czy nie wiążą się z wykładnią przepisów prawa, która jest błędna. Jednak nawet błędna argumentacja nie jest naruszeniem wymogów formalnych, do których odnosi się przepis artykułu 141 § 4 p.p.s.a.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
- s. NSA Dominik Gajewski s. NSA Stanisław Bogucki s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)