Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 października 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 371/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 30 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- a) z powodu naruszenia: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oczywiście wadliwe odczytanie treści podniesionego zarzutu przez WSA w Olsztynie i na skutek tego uznanie, że grunty działek ewidencyjnych znajdujące się pod zlikwidowana linią kolejową nr [...] S. – B. na przecięciu działek drogami publicznymi także podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z uwagi na dobry dostęp do dróg publicznych, gdy tymczasem zarzut dotyczył braku fizycznej możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez skarżącą na byłych przejazdach kolejowych usytuowanych w pasach drogowych dróg publicznych,
- b) z powodu naruszenia: art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez wadliwe przyjęcie, że na gruntach trzech działek po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] S. – B. na przecięciu działek drogami publicznymi prowadzona jest działalność gospodarcza także podlegająca opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą gdy tymczasem te fragmenty działek znajdujące się pod byłymi przejazdami kolejowymi usytuowanymi w pasach drogowych dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania,
- c) z powodu naruszenia: art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca potencjalnie może prowadzić na opodatkowanych działkach działalność gospodarczą, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty znajdujące się pod linią kolejową nr [...] S. – B. podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca zrzekła się rozprawy.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 27 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu materialnoprawnego w postaci naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazać należy, że według autora skargi kasacyjnej fragmenty działek znajdujące się pod byłymi przejazdami kolejowymi usytuowanymi w pasach drogowych dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania. W uzasadnieniu podniesiono, że "każdy były przejazd kolejowy przez drogę publiczną skutkuje tym, że taki fragment działki ewidencyjnej, który przecież ma swoją odpowiednią długość i szerokość i w związku z tym pewną powierzchnię, traci związek z możliwością prowadzenia na nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie powinien podlegać jakiemukolwiek opodatkowaniu. Organ podatkowy zaś opodatkował wszystkie działki ewidencyjne najwyższą stawką i te, które nie zostały przecięte drogami publicznymi, i te które zostały przecięte. Zdaniem Skarżącej ustalenie, że grunty znajdujące się na działkach po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] S. – B. podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą winno było być dowodowo ustalone czy na spornych gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej występuje ich przecięcie w kilku przypadkach drogami publicznymi."
Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że konstrukcja przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest dość zawiła. Wprowadza on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania, gdy grunty oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że polega ona na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2025 r., sygn. akt III FSK 663/24).
To, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie utrzymania dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych, jest poza sporem. Należy zatem skoncentrować się na tej części przepisu, która stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Inaczej mówiąc, warunkiem zastosowania wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jest brak związania gruntów (zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych) oraz zlokalizowanych na nich budowli, z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.
Stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji było natomiast takie, że grunty należące do Skarżącej są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. To ustalenie (ocena) nie zostało podważone przez podniesienie odpowiedniego zarzutu kasacyjnego. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż utrzymanie dróg i eksploatacja autostrad) skutkuje tym, że zachodzi wyjątek od wyłączenia z opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podnoszonemu przez Skarżącą argumentowi, że na byłych przejazdach kolejowych nie da się prowadzić działalności gospodarczej, nie towarzyszy powołanie adekwatnej podstawy kasacyjnej. Bez tego zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest nieskuteczny, ponieważ punktem odniesienia dla oceny sądu kasacyjnego pozostaje niepodważone stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W tak zakreślonych ramach, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - skoro niepodważone (w sensie procesowym) pozostaje ustalenie, że grunty należące do Skarżącej były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie podniesiono - w szczególności - zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze za nieskuteczne uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co miało nastąpić poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej nie starał się bowiem podważyć kwalifikacji spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz kwestionował to, że można na tych gruntach wykonywać określoną aktywność, zważywszy na ograniczenia terenowe. Są to dwie różne kwestie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych uchybień proceduralnych.
Sąd I instancji słusznie bowiem stwierdził, że należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Ograniczenia możliwości wykorzystania danego terenu nie pozbawiają bowiem związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki.
Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając przez ten pryzmat, uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. Sąd kasacyjny nie podziela stanowiska, że sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał treść podniesionego w skardze zarzutu.
Reasumując, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, dlatego skarga ta jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Jan Rudowski sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska