Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 518/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.
Przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela w przedmiocie oddalenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji opartego na treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), dotyczącego błędnego określenia w zarządzeniach zabezpieczenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art.
4. Skarżący twierdził, że w zarządzeniach zabezpieczenia powinna być wskazana decyzja z 2 lipca 2024 r., mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2020 i 2021 r. Tymczasem w zarządzeniach tych wskazano decyzję z 25 lipca 2024 r. zabezpieczająca na majątku zobowiązanego wykonanie decyzji z 2 lipca 2024 r. Zdaniem Skarżącego przyczyną wadliwości zarządzeń zabezpieczenia była wadliwość decyzji z 25 lipca 2024 r. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowym zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku odnosi się do błędu w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego. Określenie treści egzekwowanego obowiązku powinno być bardzo wiernym odzwierciedleniem obowiązku wynikającego z decyzji, dokumentu czy z przepisu prawa, w przeciwny wypadku obowiązek wynikający z tytułu nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. W zarzucie podniesionym na podstawie art. 33 § 2 pkt 2a, 2b, 2c zachodzić może rozbieżność między obowiązkiem wskazanym w tytule wykonawczym a rzeczywistym obowiązkiem, który został nałożony na zobowiązanego. Jest to więc niejako istota egzekucji. Przedmiotem egzekucji stać się bowiem może obowiązek, który w żaden sposób nie obciąża danego podmiotu. Oczywiście ta rozbieżność może być całkowita, sprowadzająca się do tego, że tytuł wykonawczy wskazuje zupełnie inny obowiązek niż ten rzeczywiście istniejący bądź ten obowiązek został określony w tytule w sposób zniekształcony do rzeczywistego.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, iż w niniejszej sprawie zabezpieczona w postępowaniu zabezpieczającym należność wynika decyzji z 25 lipca 2024 r. zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonanie decyzji nr z 02.07.2024 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej, jako osoby trzeciej wraz ze spółką P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2020 r., sierpień 2020 r., od października do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Obie powyższe decyzje w wyniku wniesionych przez skarżącego odwołań są aktualnie przedmiotem rozpatrywania w postępowaniach odwoławczych.
Zatem jako podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu Wierzyciel wskazał "orzeczenie" - co jest zgodne ze stanem faktycznym, ponieważ w przedmiotowej sprawie obowiązek nie powstał ani z mocy prawa, ani nie wynika z dokumentu o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., tym samym jego podstawą jest orzeczenie. Podsumowując wskazano, że nie sposób uznać, że doszło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. Odnosząc się do argumentacji skargi WSA wskazał, że wadliwość wskazanej w zarządzeniach zabezpieczenia decyzji z 25 listopada 2024 r. nie może być badana w postępowaniu zainicjowanym zarzutami w postępowaniu zabezpieczającym. Od decyzji tej przysługiwało skarżącemu prawo do wniesienia odwołania, z którego to prawa skarżący skorzystał.
W dalszej części uzasadnienia WSA zwrócił uwagę, że stosownie do art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm., dalej: O.p.) decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba, że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi źródło obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W konsekwencji powyższego, nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania zabezpieczającego, ujawnionego w zarządzeniach zabezpieczenia w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia, jakim jest decyzja z 25 lipca 2024 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań - zasadnym jest oddalenie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia.
Wyrok ten, podobnie jak uchwała powoływana w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:
- 1. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania i uznanie, że organ II instancji nie naruszył przepisu art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, z późn. zm., dalej: k.p.a.);
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w poprzez oddalenie skargi, pomimo, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie uwzględnił skargi w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r. sygn. akt 111 FPS 1/25 (opublikowana w CBOSA), gdyż w stanie faktycznym doręczenie Zarządzeń zabezpieczenia nr 2412-SEW.4253.23.2024.4/1, 2412-SEW.4253.23.2024.4/2, 2412-SEW.4253.23.2024.4/3, 2412-SEW.4253.23.2024.4/4, 2412-SEW.4253.23.2024.4/5, 2412-SEW.4253.23.2024.4/6, 2412-SEW.4253.23.2024.4/7, 2412-SEW.4253.23.202.4/8 w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a.) w wykonaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zabezpieczającej z dnia 25 lipca 2024r. nr 2412-SEW.4253.23.2024.4, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., nastąpiło do rąk Skarżącego z pominięciem pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania pełnej kontroli legalności działania organu, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (opublikowana w CBOSA) polegające na nieuwzględnieniu z urzędu oczywistego naruszenia przepisów o doręczeniach oraz pominięciu skutków procesowych wadliwego doręczenia pism w wyniku nieuwzględnienia wiążącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, pomimo że uchybienia te wynikały wprost z akt sprawy i miały istotny wpływ na jej wynik;
- 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym nie wyjaśniono przyczyn odmowy zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z brakiem odniesienia się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 oraz analizy skutków doręczenia pism z pominięciem pełnomocnika, co stanowi kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, z jednego tylko powodu.
Trafnie zarzucono w niej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym w tej sprawie zastosowania). Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi powinien był przeprowadzić pełną kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutu także pod kątem takich kwestii, które nie były wskazywane w skardze do sądu.
Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, zatem słusznie w skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd ten nie wziął pod uwagę treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że odpisy zarządzeń zabezpieczenia organ doręczył skarżącemu tradycyjnie za pomocą operatora pocztowego 19 sierpnia 2024 r., podczas gdy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 2 lipca 2024r. orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze spółką P. w likwidacji oraz decyzja z 25 lipca 2024 r., którą organ podatkowy zabezpieczył na majątku skarżącego wykonanie decyzji z 2 lipca 2024 r. były doręczane do rąk pełnomocnika. Zagadnieniu prawidłowego wprowadzenia do obrotu zarządzeń zabezpieczenia poświęcona była uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25. Zgodnie z tą uchwałą "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)".
Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej uchwały i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w rozpoznawanej sprawie, ani też nie wskazał, z jakiego – ewentualnie – powodu kwestia ta została w jego rozważaniach pominięta.
Z powodu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zaskarżony wyrok należało zatem na podstawie art. 185§1 P.p.s.a. uchylić i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji zbada, czy i jaki wpływ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25 ma na wynik rozpoznawanej sprawy i podejmie właściwe rozstrzygnięcie mając na względzie m.in. treść art. 269 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
- s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz