Uzasadnienie
- 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 3 grudnia 2025 r., I SA/Bk 437/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej jako:,,Nadleśnictwo"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 29 sierpnia 2025 r., nr 405.453/D-1/25/25, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Nadleśnictwo złożyło do Wójta Gminy [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości 235.660,00 zł, wskazując na błąd zawarty w operacie ewidencji gruntów i budynków, polegający na niewłaściwym oznaczeniu lasu jako użytek "dr" lub "Tr". Błąd ten został stwierdzony decyzjami Starosty [...] z 15 kwietnia 2024 r. oraz z 5 sierpnia 2024 r. Po rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy [...] decyzją z 8 maja 2025 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 29 sierpnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzje Starosty [...] w zakresie zmiany klasyfikacji gruntów nie wywołują skutków wstecz i wynikające z nich zmiany nie wpływają na sposób opodatkowania gruntów w 2023 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie podzielił stanowiska organu odwoławczego. Zdaniem sądu, nie ulega wątpliwości, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jednak w tej sprawie rację może mieć Nadleśnictwo, że wyłącznie wskutek błędu organu administracji publicznej podczas prac modernizacji ewidencji gruntów i budynków podano w tej ewidencji, że drogi leśne oraz tereny pod liniami energetycznymi są użytkami - drogi (dr) i tereny różne (Tr). Tego organ podatkowy nie starał się jednak wyjaśnić, oparł się natomiast jedynie na informacji od Starosty w jaki sposób dane grunty były sklasyfikowane w ewidencji w 2023 r., bez próby ustalenia czy dane te uwidoczniono prawidłowo.
W ocenie sądu, jeżeli celem zmiany dokonanej w 2024 r. było usunięcie błędnie ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacji gruntów i przywrócenie tej klasyfikacji, która została zmieniona, do stanu sprzed modernizacji, to na pierwszy plan wysuwa się zagadnienie znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości stwierdzenia przez organy właściwe w sprawach ewidencji gruntów, że dokonując aktualizacji ewidencji gruntów przywróciły w tym zakresie klasyfikację gruntów błędnie wprowadzoną uprzednio w 2021 r., w sposób niezgodny ze stanem faktycznym. Organ nie odniósł się do tej kwestii, tymczasem z uwagi na zasadę przekonywania, zasadę zaufania, zasadę prawdy obiektywnej, w realiach tego szczególnego przypadku powinien ocenić jakie konsekwencje podatkowe może mieć błędne dokonanie wpisów w ewidencji gruntów i budynków przez organ te ewidencje prowadzący, tym bardziej, że w decyzjach na które strona się powołuje Starosta wprost wskazał na niewłaściwe ujawnienie w niej nieprawidłowych danych i wyjaśnił, że w zasobach starostwa znajduje się dokumentacja geodezyjna, w której znajdują się wykazy zmian zmieniające użytki "dr" oraz "Tr" na "Ls".
Reasumując, sąd uznał, że organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości jest władny – mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, reguły zaufania, praworządności i przekonywania – przyjąć, na zasadzie wyjątku od zasady, że grunt również przed dniem 2024 r. posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji. Z tego względu doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151 z późn. zm.).
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
- 2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935 z późn. zm., dalej:,,p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., poprzez wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku uznając, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, a organ nie może ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów uwidocznionych w ewidencji w 2023 r., lecz powinien uwzględnić naturę zmian w ewidencji z 2024 r., podczas, gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, że nie doszło do wskazanych naruszeń, co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika stosownie do art. 151 p.p.s.a.;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., poprzez wadliwe zajęcie stanowiska, że w omawianej sprawie niezasadnie organy oparły się na zapisach ewidencji gruntów i budynków z 2023 r. gdyż organy muszą zweryfikować okoliczność, którą podatnik wykaże w postępowaniu w trybie art. 194 § 3 o.p., podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zakwestionowania zapisów ewidencji gruntów i budynków;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia wyroku poprzez uchylenie decyzji z powodu naruszeń procesowych, a jednocześnie przesądzenie w kwestii prawa materialnego, poprzez brak dalszych wskazań co dalszego postępowania, co stanowi wewnętrzną sprzeczność i utrudnia zrozumienie treści wyroku i jego wykonanie.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w powiązaniu z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l."), art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1356; dalej: "u.l."), art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333; dalej "u.p.r."), poprzez dokonanie błędnej wykładni, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w sprawie i niewłaściwe przyjęcie, że z uwagi na naturę zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonaną w 2024 r. organ powinien uwzględnić, że grunt również przed dniem 2024 r. posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji czyli "Ls".
W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie od Nadleśnictwa na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Nadleśnictwa wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy tego, czy w zakresie klasyfikacji spornych gruntów organy podatkowe mogły pominąć zawarte w 2023 r. zapisy ewidencji gruntów i budynków.
Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że grunty, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca przesądził, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z regulacją tą korespondują rozwiązania przyjęte na gruncie podatku rolnego i podatku leśnego. Zgodnie z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Podobnie w art. 1 ust. 1 i 2 u.l. ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie wskazał, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Należy także wskazać na art. 21 ust. 1 u.p.g.k., z którego wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, że o sposobnie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22; z 22 lutego 2024 r., III FSK 4325/21; z 20 marca 2024 r., III FSK 770/23). Za bezwzględnie wiążące uznaje się jednak dane dotyczycące rodzaju gruntu. Organ podatkowy nie może czynić samodzielnych ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.
Dokonując wymiaru podatku zobowiązany jest uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Według definicji ustaw podatkowych, to zapis ujawniony w ewidencji określa charakter gruntów, a nie to co na gruncie jest w rzeczywistości (zob. np. wyroki NSA z 8 lutego 2018 r., II FSK 99-103/16 oraz 608-609/16; z 21 kwietnia 2026 r., III FSK 277/25).
W orzecznictwie podatkowym utrwalony jest również pogląd, że zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków nie mogą powodować skutków prawnych z mocą wsteczną. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków zawarte w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie organy podatkowe. Innymi słowy, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, tak długo organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia gruntu na potrzeby wymiaru podatku (zob. np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1660/11; z 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13; z 3 grudnia 2019 r., II FSK 1306/19). (zob. np. wyroki NSA: z 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13; z 4 czerwca 2019 r., II FSK 2018/17; z 1 grudnia 2021 r., III FSK 3376/21).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten należy odnieść także zmian zapisów w ewidencji gruntów i budynków, które mają charakter "naprawczy" i są dokonywane w celu wyeliminowania błędnych informacji (art. 24 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.g.k.). Skoro ustawodawca podatkowy wprost uzależnił sposób opodatkowania gruntu od sposobu jego sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 u.p.o.l., art. 1 u.p.r., art. 1 ust. 1 i 2 u.l.), a nie od rzeczywistego charakteru gruntu, to organ podatkowy jest w tym zakresie związany zapisami tej ewidencji, nawet jeżeli nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego lub są wynikiem błędu. W takim przypadku w interesie podatnika leży doprowadzenie do zgodności danych ujętych w ewidencji ze stanem rzeczywistym. Dopóki takie zmiany w zakresie klasyfikacji gruntu nie zostaną dokonane, dopóty organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania treści zapisów ewidencji gruntów i budynków.
Z tych powodów nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w tej sprawie organy podatkowe zobowiązane były wyjaśnić prawidłowość zapisów zawartych w ewidencji gruntów w zakresie klasyfikacji spornych gruntów dla celów podatkowych. Stanowisko sądu pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w przywołanych wyżej przepisach prawa materialnego i ukształtowanej na ich tle praktyki orzeczniczej.
Stanowiska sądu pierwszej instancji nie uzasadnia również odwołanie się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), zasady przekonywania zasady przekonywania (art.121 § 2 o.p.),czy też zasady prawdy obiektywnej (art. 122 § 1 o.p.). Za pomocą prawa procesowego nie można zmieniać reguł prawa materialnego i nie można – jak wyraził się sąd pierwszej instancji – "przyjąć, na zasadzie wyjątku od zasady", że sporny grunt również przed 2024 r. posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji.
W tej sprawie nie można organom podatkowym zarzucić, że nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W spornej kwestii organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do Starostwa Powiatowego w [...] o podanie statusu (opisu użytku) konkretnych działek geodezyjnych w 2023 r. W odpowiedzi Starosta Powiatowy wydał zaświadczenie z 7 kwietnia 2025 r. wskazując na opis użytku działek jako "dr", "Tr", czyli według opisu istniejącego w ewidencji gruntów i budynków sprzed zmian dokonanych z zawiadomieniem z 17 czerwca 2024 r. oraz z 5 września 2024 r. Ustalenia te należy uznać za wystarczające do stwierdzenia, że sporne grunty polegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym.
Z tych wszystkich względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zasadność tych zarzutów uzasadniała uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Nadleśnictwa, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski