Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 463/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 23 czerwca 2025 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 16 maja 2025 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a."), w związku z art. 59 w związku z art. 166b i art. 18 oraz art. 155b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm., dalej: "u.p.e.a") w związku z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 2 oraz 33a § 2 oraz art. 138a § 1, 123 oraz 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niedokonanie przez WSA w Szczecinie oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy oraz argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z 26 sierpnia 2025 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 23 czerwca 2025 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 16 maja 2025 r.;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a w związku z art. 59 w związku z art. 166b i art. 18 oraz art. 155b § 1 pkt 1 oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 32 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 2 oraz 33a § 2 oraz art. 138a § 1 O.p. poprzez błędną ocenę przez WSA w Szczecinie stanu faktycznego sprawy w świetle uchwały NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, w szczególności pominięcie okoliczności, iż decyzja o zabezpieczeniu oraz wszelka korespondencja w postępowaniu zabezpieczającym kierowane były do pełnomocnika strony, pomimo, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu osobiście w siedzibie urzędu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego;
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, iż uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów ww. przepisu w związku z tym, iż WSA w Szczecinie nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do ustalonego przez organ na podstawie materiału zebranego w sprawie, stanu faktycznego ograniczając się do powołania na uchwałę NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a., organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej podstaw wobec niewykazania przez organ drugiej instancji naruszenia przez sąd prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarządzeniem z 21 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do oceny czy w stanie faktycznym sprawy prawidłowo doręczono zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi.
W tym zakresie wskazać należy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, zgodnie z którą: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)."
W uchwale NSA zwrócił uwagę, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Stanowisko powyższe dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17).
W cytowanej uchwale podkreślono również, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związany jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawania jest w postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty.
Po pierwsze postepowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku.
Zatem obok toczącego się postepowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowania analogii do regulacji obowiązujących w postepowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego (widoczny m.in. w art. 155 § 1a u.p.e.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, iż zarządzenie zabezpieczenia doręczone bezpośrednio skarżącemu zostało doręczone w sposób prawidłowy. Przypomnieć należy, że w chwili dokonywania tego doręczenia skarżący był reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Mając to na względzie, aby doręczenie zarządzenia zabezpieczenia mogło zostać uznane za skuteczne, zarządzenie to powinno zostać doręczone pełnomocnikowi. W konsekwencji zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej okazały się niezasadne.
Nie mógł zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną między innymi w przypadku gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (zob. np. wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13; 27 listopada 2014 r., II GSK 584/13; 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15; 3 marca 2015 r., II GSK 56/14; 11 marca 2015 r., II GSK 810/14). Tych uchybień pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Przede wszystkim nie jest w żaden sposób sprzeczne z jego sentencją i w sposób wystarczający odnosi się zarówno do podstawy faktycznej, jak i prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz