Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A.Z. (dalej: Skarżący) złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 30 kwietnia 2025 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z 14 lutego 2025 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o "zwrot pieniędzy, które pobrał ZUS jako podatek z emerytury za okres, jaki jest możliwy". Uzasadnił tą prośbę tym, że jest bankrutem, a jego jedynym dochodem jest emerytura pomniejszona przez komornika; mieszka sam na wsi, nie otrzymuje żadnej pomocy; jest niepełnosprawny; brakuje mu środków do życia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 18 lutego 2025 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, poprzez sprecyzowanie żądania o tytuł oraz wskazanie jakiego okresu ma dotyczyć zwrot podatku, a w przypadku skorzystania z przysługujących ulg, o złożenie korekt zeznań rocznych i dostarczenie dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków związanych z ulgami podatkowymi. Uznając, że Skarżący nie uzupełnił w powyższym zakresie swojego wnioski, postanowieniem z 19 marca 2025 r. organ podatkowy pierwszej instancji pozostawił podanie bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej powoływanej jako: "O.p.").
DIAS, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 30 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. uznając, że w swoich pismach Skarżący nie określił, za jaki okres domaga się zwrotu podatku, ani z jakiego tytułu wnioskuje o ten zwrot; a odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia złożonego wniosku, z 2 marca 2025 r., powielała treść pisma z 14 lutego 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie potwierdził prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę złożona na ww. postanowienie DIAS. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że podanie podatnika z 14 lutego 2025 r. nie określało żądania w sposób mogący skutecznie zainicjować postępowanie przed organami podatkowymi. Nie wynikało z niego, czego i na jakiej podstawie podatnik oczekuje od organu podatkowego. Nie pozwalało ono przyporządkować wniosku do normy prawnej, która stanowiłaby dla organu podatkowego podstawę do jego rozpatrzenia. Pomimo podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności, podatnik nie sprecyzował swojego żądania na tyle, aby możliwe było jego merytoryczne rozpatrzenie i nadanie mu procesowego biegu.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, samo powołanie się na "zwrot pieniędzy, które pobrał ZUS jako podatek z emerytury za okres jaki jest możliwy", to zbyt mało aby przy uwzględnieniu przepisów Ordynacji podatkowej możliwe było określenie czego ono faktycznie dotyczy. Podkreślono również, że podanie kierowane do organów podatkowych, które podlega rozpatrzeniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, musi spełniać wymagania wynikające z art. 168 § 2 tej ustawy, czyli powinno zawierać co najmniej: treść żądania; wskazanie osoby, od której pochodzi; oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju; identyfikator podatkowy; a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego; a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Uznano zatem, że Skarżący, pomimo wezwania, nie zdołał na tyle sprecyzować swoje oczekiwania kierowane do organu podatkowego, aby można było je zakwalifikować jako żądanie w rozumieniu powołanego art. 168 § 2 O.p. Organ podatkowy nie mógłby zdecydować za podatnika, o jaki rodzaj świadczenia się ubiega.
W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Rzeszowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, które to koszty nie zostały uiszczone w całości ani w części.
Zaskarżonemu wyroki zarzucono naruszenie:
- - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 169 § 4 O.p., polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych przez skarżącego, i w sytuacji, gdy skarżący sprecyzował żądanie wniosku;
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku należytego i wyczerpującego informowania Skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązku, w sytuacji gdy skarżący jednoznacznie informował organ podatkowy, iż treść wezwania do uzupełnienia braków formalnych jest dla niego niezrozumiała.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazała, iż wbrew stanowisku WSA w Rzeszowie podanie skarżącego jednoznacznie wskazywało żądanie w sposób mogący inicjować postępowanie przed organem podatkowym. Z podania Skarżącego wynikało, że domaga się on zwrotu podatku pobranego przez ZUS za okres, w którym wypłacana była mu emerytura. Niezasadnie zostało przyjęte, iż mimo wezwania skarżący nie sprecyzował swego żądania na tyle, by możliwe było jego merytoryczne rozpatrzenie i nadanie mu procesowego biegu. Nie można przyjąć, iż Skarżący nie wywiązał się prawidłowo z nałożonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. obowiązku uzupełnienia braków formalnych, kiedy z treści podania jednoznacznie wynika cel żądania Skarżącego. Tym samy doszło do naruszenia przez Sąd orzekający art. 169 § 4 O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę ocenę przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., podstawy kasacyjne mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, stąd też zarzut naruszenia art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 9 K.p.a. nie może być przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Przepisy te nie są też przepisami prawa materialnego - jak wskazano w skardze kasacyjnej - lecz przepisami proceduralnymi, które w niniejszej sprawie nie miały w ogóle zastosowania. Trzeba także podkreślić, że postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skutek w postaci uchylenia wyroku może odnieść tylko takie uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż to, które zostałoby wydane, gdyby do tego uchybienia nie doszło.
Sąd pierwszej instancji nie mógł też naruszyć art. 169 § 4 O.p., gdyż sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów O.p. i K.p.a. Pełnomocnik Skarżącego nie powołał żadnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, któremu mógł uchybić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Ewentualne ich naruszenie przez organy podatkowe należało powiązać z naruszeniem odpowiednich przepisów p.p.s.a., które stosuje sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. I tylko już z tych powodów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Dodatkowo tylko Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że postanowienie o pozostawieniu podania strony bez rozpatrzenia – wydane na podstawie art. 169 § 4 O.p. – nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz kończy postępowanie w danej instancji. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu wezwania strony do ich usunięcia, zalicza się tylko takie braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Organ podatkowy nie może tez przesądzać za podatnika, z jakim żądaniem występuje i w jakiej sprawie, gdyż rozpatrując sprawę jest związany zakresem żądania strony, sformułowanym w podaniu.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 168 § 2 O.p., "podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych". Przy czym "treść żądania", o którym mowa w tym przepisie, to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1195/09).
W rozpoznawanej sprawie treść wniosku Skarżącego z 14 lutego 2025 r. wskazywała, że żądanie było niedookreślone i abstrakcyjne, w konsekwencji czego uniemożliwiało przeprowadzenie postępowania w sprawie. Ewentualny "zwrot pieniędzy, które pobrał ZUS" powinien wiązać się z błędnym obliczeniem należnego podatku przez płatnika (jakim w tym przypadku jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych), bądź też z chęcią skorzystania rzez podatnika z ulg podatkowych (odliczeń), jakie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2026 r. poz. 592). Skarżący, pomimo wezwania organu podatkowego, nie wskazywał jednak na tego rodzaju okoliczności.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne do Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.
SWSA (del.) Cezary Koziński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz