Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 grudnia 2024 r., I SA/Rz 1/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A.K. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 28 września 2022 r., z 30 marca 2023 r. oraz z 27 maja 2023 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2021, 2022 i 2023 r.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w przedmiotowych sprawach ustalenia faktyczne dotyczące przedmiotu opodatkowania oparto na danych z ewidencji gruntów i budynków, które udokumentowano w aktach spraw informacjami z rejestru gruntów. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził rozbieżności między danymi przyjętymi do wymiaru podatku, w tym powierzchni gruntów, ich rolnego charakteru, oraz klasyfikacji jak i stawki podatku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie organy prawidłowo zrealizowały postulowany przez ustawodawcę model postępowania podatkowego, a materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony w sposób wystarczający do podjęcia trafnego rozstrzygnięcia (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jako sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżanym kasacyjnie wyroku wydając ocenę prawną nie uznał że:
- - na podatkowych stopniach administracyjnych w trakcie rozpoznawania spraw za lata 2021 - 2023 nie orzeczono wymaganych w stosunku do skarżącej kasacyjnie podatków w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego, tj. zarówno w zakresie podatku od nieruchomości, jak i podatku rolnego, a tylko i wyłącznie orzeczono w zakresie wymiaru podatku rolnego, co było nieadekwatnym i niepełnym ustaleniem przedmiotu oraz stanu faktycznego i prawnego strony w zakresie zobowiązań podatkowych,
- - na podatkowych stopniach administracyjnych nie ustalono, mimo istniejących wątpliwości i występującego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i sygnalizowanego przez uczestniczkę M.P. w jej piśmie procesowym z 17 grudnia 2024 r., w sposób poprawny podstawy opodatkowania - przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (zajmowanej powierzchni gruntu przez skarżącą jako współposiadacza samoistnego gruntu drogowego),
- - przed podatkowymi organami administracyjnymi nie doszło do właściwego ustalenia wysokości wymiaru podatków za lata 2021 - 2023, ponieważ przyjmując, że podatniczka podlegała pod łączne zobowiązanie pieniężne nie został należycie i dokładnie merytorycznie wyjaśniony przez organy podatkowe (w tym przede wszystkim przez Burmistrza Miasta L.) przedmiot opodatkowania w części dotyczącej samoistnego posiadania gruntów przez skarżącą, położonych w mieście L. w działce nr [...], stanowiącej drogę, wzdłuż działki nr [...];
- 2) art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi strony naruszył przepisy prawa postępowania sądowoadministracyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie zauważając, iż na podatkowych stopniach administracyjnych doszło do istotnego pogwałcenia, m.in. art. 165 § 5 pkt 1, art. 187 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p."), pomimo, że wiedział, iż przy sądowym rozstrzyganiu spraw w podatku rolnym za lata 2021 - 2023 nie był związany zarzutami i wnioskami skarg strony oraz powołaną w nich podstawą prawną, a mianowicie, sąd pierwszej instancji nie wziął pod ocenę prawną, że:
- - organy podatkowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zawisłych sprawach podatkowych miały obowiązek formalnie wszcząć postępowania podatkowe za lata 2021 - 2023, prowadzić właściwe i pełne postępowanie wyjaśniające i dowodowe (art. 187 § 1) oraz umożliwić skarżącej i pozostałym stronom należyte zapoznanie się z aktami spraw i stworzyć realne możliwości ich wysłuchania i wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji podatkowych (art. 123 § 1 i art. 200 § 1), które to naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie spraw za lata 2021 - 2023 w kontekście przedmiotu opodatkowania,
- - organy podatkowe, zgodnie z art. 178 § 3 o.p., miały prawny obowiązek -w przypadku gdy nie było przeszkód organizacyjnych i technicznych w urzędach obsługujących organy podatkowe - do sporządzenia i wydania wnioskowanych przez skarżącą kasacyjnie kopii dokumentów z akt podatkowych za lata 2021 -2023 po to, aby mogła się przed wydaniem decyzji w sprawach podatkowych z nimi jako dowodami zapoznać, a następnie wypowiedzieć i ustosunkować, co do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego,
- 3) wyżej wymienione naruszenia przepisów prawa skutkowały obrazą przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie, co spowodowało niezgodne z przepisami prawa oddalenie skarg strony.
- 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
- 5.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.
Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.
Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.
5.3. Poczynione uwagi odnośnie do wymogów formalnych skargi kasacyjnej są o tyle istotne, że niniejsza sprawa dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku rolnego, natomiast w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1344 ze zm., dalej: "u.p.r."). Wskazywane natomiast w petitum skargi kasacyjnej przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie miały zastosowania w sprawie.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie było konieczne wydanie decyzji o łącznym zobowiązaniu pieniężnym, co strona uzasadnia istniejącym sporem co do posiadania przez nią dwóch innych niż objęte zaskarżonymi decyzjami nieruchomości. Jednakże wskazując przywołane wcześniej okoliczności, strona nie podnosi zarzutu art. 6c u.p.r., który to przepis stanowi podstawę wydania decyzji o łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Skarżąca nie wskazuje również na to by pozostali współwłaściciele działek objętych niniejszą sprawą byli również współwłaścicielami pominiętych w jej ocenie nieruchomości. Nieruchomość stanowiąca współwłasność powinna być natomiast opodatkowana w odrębnej decyzji ustalającej zobowiązanie, od decyzji dotyczących nieruchomości stanowiących wyłączną własność podatnika (tak m.in.. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008). Powyższe okoliczności przesądzają o bezskuteczności złożonego środka odwoławczego.
5.4. Ponadto za bezzasadny uznać należało podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 o.p.. Zgodnie z tym przepisem nie ma wymogu wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego jeżeli stan faktyczny na podstawie którego ustalono zobowiązanie za poprzedni okres nie uległ zmianie. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że działanie organu było zgodne z literalnym brzmieniem przywołanego wcześniej przepisu a organ nie musiał wydawać postanowienie o wszczęciu postępowania.
5.5. Również za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. i 178 § 3 o.p. Jak wynika z akt sprawy skarżąca wniosła o przesłanie kopii dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania, natomiast przesyłanie stronie, na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego, nie mieści się w zakresie obowiązku procesowego, spoczywającego na organie, o którym mowa w art. 178 o.p.
Ponieważ organ podatkowy nie ma obowiązku przesyłania stronom kopii akt sprawy, należy uznać, iż powiadomienie o dokonywanych czynnościach w danej sprawie jest wystarczające dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego.
Zgodzić należy się jednak z sądem pierwszej instancji, że poza ogólnym wskazaniem na brak możliwości wyrażenia stanowiska, co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, skarżąca nie wskazała jakie twierdzenia i wnioski zamierzała złożyć korzystając z siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. Również w skardze kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu skarżąca nie podała jakiejkolwiek konkretnej argumentacji ukierunkowanej na zwalczenie stanowiska sądu pierwszej instancji z jednoczesnym wykazaniem wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z tego względu zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
- 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Tomasz Kolanowski Jan Rudowski Agnieszka Olesińska