Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 października 2025 r., I SA/Po 625/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H.S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 28 kwietnia 2025 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu dotyczyła zasadności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zmiany podatkowej decyzji ostatecznej, na podstawie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana istotnych okoliczności, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Skoro Starosta dokonał zmiany danych ewidencyjnych, którymi organy podatkowe są związane, po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej z 26 stycznia 2024 r., a podatnik, na którym ciążył obowiązek informowania organu o wszelkich zmianach, mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania, zaniechał realizacji tego obowiązku, to zasadnym było zastosowanie wskazanego wcześniej trybu (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie zaskarżonej decyzji lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 254 § 1 o.p. polegające na błędnej wykładni, gdyż WSA uznał, że zawiadomienie Starosty o zmianie klasyfikacji gruntów stanowi "zmianę okoliczności faktycznych", podczas gdy zmiana wpisu w ewidencji gruntów nie jest zmianą stanu faktycznego, lecz jedynie aktualizacją danych ewidencyjnych;
- 2) art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: "u.p.o.l.") polegające na błędnej wykładni, gdyż sąd przyjął, że klasyfikacja w ewidencji gruntów jest absolutnie wiążąca, mimo że dane ewidencyjne są sprzeczne z rzeczywistością;
- 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., gdyż sąd ograniczył się do formalnej klasyfikacji, nie badając czy grunt faktycznie jest nieużytkiem;
- II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na braku pełnej kontroli legalności przez sąd, co przejawiało się tym, iż nie zbadał on prawidłowości zmiany klasyfikacji gruntów, a także nie ocenił, czy dane ewidencyjne są zgodne z rzeczywistością. Sąd ograniczył się jedynie do akceptacji ustaleń organów, zamiast przeprowadzić własną ocenę prawną;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia, gdyż nie odnosi się ono do kluczowych zarzutów skargi;
- 3) art. 122 i 187 § 1 o.p. gdyż zarówno organy podatkowe jak i sąd nie wyjaśnili stanu faktycznego sprawy;
- 4) art. 191 o.p. gdyż sąd dokonał dowolnej oceny dowodów polegające na uznaniu, iż dane ewidencyjne są wiążące mimo ich stoją w oczywistej sprzeczności z rzeczywistością.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 254 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceniając wystąpienie przesłanki z art. 254 § 1 o.p. prawidłowo stwierdził, że rację ma organ podatkowy uznając, iż nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania skarżącego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego.
Stosownie do art. 254 § 1 o.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zgodnie z § 2 tego artykułu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołana regulacja ma charakter wyjątkowy. Zastosowanie nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej uzależnione jest od zmiany faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego (tak m.in. w wyroku NSA z 6 września 2016 r., II FSK 1763/14). Zmiany okoliczności faktycznych nie można utożsamiać ze zmianą brzmienia przepisu prawa, zmianą linii orzeczniczej czy też odmienną oceną dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności.
Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 o.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną i zastąpienia zwykłego trybu zaskarżania decyzji w drodze odwołania (tak m.in. w wyroku NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 3083/15).
Wymaga podkreślenia, że ewidencja gruntów i budynków, stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm., dalej: "u.p.g.k."), stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno-budowlanej, opracowań geodezyjno-kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych.
Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno-techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne na podstawie określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Ewidencja nie rozstrzyga natomiast żadnych sporów do gruntów i budynków, zaś organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że rejestr ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 18).
W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (tak m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków.
W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych, niejako wyjątkowych, sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych.
Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (tak m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12).
W rozpatrywanej sprawie, po doręczeniu skarżącemu decyzji z 26 stycznia 2024 r., nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, tj. zmiana klasyfikacji gruntów, mająca wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania skarżącego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Jakkolwiek dane zgromadzone w ewidencji gruntów i budynków wywierają skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną, to jednak zmiana klasyfikacji gruntów, po doręczeniu decyzji ostatecznej, stanowi zmianę okoliczności faktycznych, będących podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ (tak m.in. w wyroku NSA z 28 września 2018 r. II FSK 2702/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, podziela więc ocenę zaprezentowaną przez organ i sąd pierwszej instancji.
5.3. Dodatkowo za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Jak zostało wskazane wcześniej organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z art. 1a ust. 3 wprost wynika, że ustawodawca powiązał znaczenie taki pojęć jak nieużytki z klasyfikacją w ewidencji gruntów, stanowi on bowiem, że przez użyte w ustawie określenia nieużytki, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie sporne grunty zostały w ewidencji określone jako kopaliny, organ więc opodatkował je zgodnie z tymi zapisami, a nie mógł uznać, jak chce strona, że są to nieużytki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostaje fakt kwestionowania przez skarżącego zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Dane uwidocznione w tej ewidencji, jak podkreślono, są, co do zasady, dla organów podatkowych wiążące. Istotną okolicznością jest zapis w ewidencji, a nie istnienie podstawy prawnej do dokonania wpisu.
5.4. Również zarzut art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a uznać należy za bezskuteczny. Należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i, w razie kontroli instancyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie powinno być zatem sporządzone w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak m.in. w wyroku NSA z 29 stycznia 2025 r. III FSK 926/23).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., II FSK 358/12).
Ponadto wymaga podkreślenia, że zakres niniejszej sprawy nie obejmuje badania prawidłowości zmiany klasyfikacji gruntów w ewidencji, sąd nie mógł więc jej badać jak twierdzi strona. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe. Innymi słowy, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, tak długo organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia gruntu na potrzeby wymiaru podatku (zob. np. wyroki NSA: z 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13; z 4 czerwca 2019 r., II FSK 2018/17; z 1 grudnia 2021 r., III FSK 3376/21). W takim przypadku w interesie podatnika leży doprowadzenie do zgodności danych ujętych w ewidencji ze stanem rzeczywistym. Jeżeli strona nie zgadza się z zapisami w ewidencji gruntów może prowadzić postępowanie mające na celu ich zmianę ale nie w ramach postępowania wymiarowego a w oddzielnym postępowaniu.
- 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Tomasz Kolanowski Jan Rudowski Agnieszka Olesińska