Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 września 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 412/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi C.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2025 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik spraw tj.:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym:
- a) sąd nie wyjaśnił dlaczego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika spółki B.T. spółka z o.o. w maju 2015 r. w świetle postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 9 listopada 2015 r., sygn. akt [...], oddalającego taki wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie spełniało warunku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika spółki z o.o. pod firmą B.T. we właściwym czasie i nie zwalniało skarżącego z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podatnika,
- b) sąd nie wyjaśnił, czy w jego ocenie, w toku prowadzonego postępowania doszło do pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i czy wskutek tego skarżący został pozbawiony prawa do rozpoznania jego sprawy przed organami dwóch instancji, a w przypadku przyjęcia, że skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, niewyjaśnienia czy powyższe naruszenia przepisów prawa miały wpływ na zapewnienie skarżącemu rzeczywistego prawa do obrony, a tym samym, czy w takim przypadku można przyjąć, że skarżący utracił prawo do podnoszenia zarzutów odnośnie decyzji wydanej wobec podatnika spółki B.T. spółka z o.o. oraz sposobu prowadzenia postępowania poprzedzającego jej wydanie i doręczenia tej decyzji podatnikowi, (a wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powyższe zarzuty mają zasadnicze znaczenie dla sposobu jej definitywnego rozstrzygnięcia poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, a nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku argumentacji sądu w powyższych sprawach uniemożliwia kontrolę wydanego wyroku poprzez prześledzenie toku rozumowania sądu w tym zakresie, a w zasadzie nie wiadomo nawet, czy sąd analizował powyższe zarzuty, skoro nie dał temu żadnego wyrazu w treści sporządzonego uzasadnienia. Tym samym skarżący został pozbawiony prawa do poznania istotnych motywów, z powodu których powyższe zarzuty nie zostały uwzględnione, w związku z czym wydany wyrok nie poddaje się w tym zakresie kontroli instancyjnej,
- c) wskutek niewyjaśnienia dlaczego sąd zobowiązał organ podatkowy do dalszego prowadzenia sprawy w celu wyjaśnienia nieprawidłowości w zakresie doręczenia przez organ pierwszej instancji postanowienia z 18 listopada 2022 r. o wszczęciu postępowania w sprawie skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego - o ile zostanie prawidłowo oceniony - jednoznacznie wynika, że postanowienie to nie zostało doręczone, a z uwagi na to, że w sprawie podatnika mamy do czynienia z zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r., to nie będzie już możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, skoro od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, zatem nie było podstaw aby zobowiązywać organ podatkowy do dalszego prowadzenia postępowania w tej sprawie (a uchybienie to ma wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zamiast uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, sąd zobowiązał organ do dalszego prowadzenia sprawy,
- d) wskutek niewyjaśnienia dlaczego sąd przyjął, że skarżący definitywnie utracił prawo do podnoszenia zrzutów wobec treści decyzji wydanej wobec podatnika B.T. spółka z o.o., sposobu prowadzenia postępowania wobec tego podatnika i doręczenia decyzji temu podatnikowi, skoro sąd równocześnie ocenił, że sprawa doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie skarżącego nie została jeszcze definitywnie przesądzona i zobowiązał organ do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii, a w takim przypadku gdyby okazało się, że postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki B.T. nie zostało jeszcze wszczęte, to oczywistym jest, że skarżący nie mógł utracić prawa do podnoszenia takich zarzutów; w takim przypadku uzasadnienie wyroku sądu jest wewnętrznie sprzeczne, a nadto przedstawiona argumentacja sądu nie dawała podstaw do przesądzenia, że w takim przypadku skarżący definitywnie utracił prawo do podnoszenia zarzutów wobec treści decyzji i postępowania prowadzonego wobec podatnika B.T. spółka z o.o.;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z poniższymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."):
- a) art. 17a w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. wskutek niedostrzeżenia, że organ wydający decyzję w pierwszej instancji nie był organem miejscowo właściwym do jej wydania, a organ odwoławczy powinien był w takim przypadku uchylić decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazać do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, co powinno doprowadzić sąd do uchylenia nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i decyzji organu pierwszej instancji,
- b) art. 165 § 4, art. 207 § 1 i § 2, art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wskutek zobowiązania organu do wyjaśnienia czy stronie postępowania doręczono postanowienie z 18 listopada 2022 r. o wszczęciu postępowania w sprawie, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że sprawa ta była już wyjaśniana i stronie nie doręczono tego postanowienia, konsekwencją czego była niemożność wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w postępowaniu, które nie zostało wszczęte, a organ odwoławczy powinien był w takiej sytuacji - przez wzgląd na bezpieczeństwo obrotu prawnego - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, oraz niedostrzeżenie, że w takiej sytuacji termin do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i do wydania decyzji już upłynął z dniem 31 grudnia 2023 r., zatem jakiekolwiek wskazania sądu co do dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe nie ma podstaw prawnych;
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. w związku:
- 1) z art. 118 § 1 O.p. wskutek jego niezastosowania i niedostrzeżenia, że w sprawie nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, skoro od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat;
- 2) art. 116 § 1 O.p. wskutek niezastosowania pomimo tego, że w sprawie podatnika spółki B.T. spółka z o.o. we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, co uwalnia skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podatnika.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w ten sposób aby uchylić zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jak i decyzję organu pierwszej instancji z 7 lutego 2023 r. i umorzyć postępowanie organów podatkowych prowadzone wobec skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Ponadto skarżący zrzekł się rozprawy.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zarządzeniem z 21 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna, choć niektóre z jej zarzutów są trafne. Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 czerwca 2024 r. o sygnaturze I SA/Bd 221/24, w którym to wystąpiły tożsame okoliczności związane z doręczeniem decyzji organu z 7 lutego 2023 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Sąd powołał się na art. 170 p.p.s.a. zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach ustawie przewidzianych także inne osoby.
Sąd I instancji powołując się na ten przepis uznał, że wyrażony w powołanym wyroku pogląd znajduje zastosowanie również do okoliczności w niniejszej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, okoliczności te polegały na tym, że po złożeniu reklamacji doręczyciel na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję zaznaczył, że awizo umieszczono "na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe".
Z tożsamym stanem faktycznym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, z tą różnicą, że przesyłka zawierała postanowienie z 18 listopada 2022 r. o wszczęciu postępowania wobec skarżącego. Podobnie na potwierdzeniu przesyłki zawierającej to postanowienie zaznaczono kilka miejsc gdzie pozostawiono zawiadomienie o przesyłce. W tej sytuacji nie można stwierdzić gdzie praktycznie ją umieszczono.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że domniemanie doręczenia wynikające z art. 150 Op. pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia tylko wówczas, gdy przesłanki przewidziane w tym przepisie zostały spełnione. W tej sytuacji aby uznać doręczenie za prawidłowe konieczna jest adnotacja doręczyciela, czy i gdzie pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Nie może zatem mieć żadnych wątpliwości, w którym miejscu zawiadomienie takie pozostawiono.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przesyłce znajdowało się postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki B.T. Jak zasadnie wskazał skarżący w skardze kasacyjnej konsekwencją braku prawidłowego doręczenia tego postanowienia był brak możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji przedmiotowej sprawie (punkt 2 lit. b skargi kasacyjnej). Skutkiem tego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne, gdyż postępowanie nie zostało prawidłowo wszczęte, co powoduje, że wszelkie późniejsze czynności nie znajdują oparcia w postępowaniu, które poprzez wadliwe doręczenie postanowienia nie mogło być prowadzone.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący sformułował szereg zarzutów w skardze kasacyjnej, a odnoszących się już do przebiegu postępowania z tzw. ostrożności procesowej. Było to wynikiem wskazania przez Sąd I instancji, że organ będzie zobowiązany do wyjaśnienia gdzie konkretnie zostało pozostawione zawiadomienie o przesyłce zawierającej postanowienie z dnia 18 listopada 2022 r. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zaznaczono na potwierdzeniu odbioru kilka miejsc pozostawienia przesyłki. Wadliwość ta wyklucza uznanie doręczenia za skuteczne. Z tego powodu brak jest podstaw do nakazywania organowi wyjaśniania prawidłowości doręczenia. Doręczenie to jest bowiem nieprawidłowe.
W tej sytuacji organ odwoławczy zobowiązany będzie do uchylenia decyzji organu I instancji oraz prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero wówczas możliwe będzie zebranie materiału dowodowego i ustosunkowanie się do niego przez skarżącego. Z powyższego względu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Na marginesie wskazuje jedynie, że nieprawidłowy jest pogląd Sądu I instancji o tym, aby w postępowaniu obowiązywała prekluzja w zgłaszaniu zarzutów. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, aby jakiekolwiek zarzuty były nieskuteczne z uwagi na to, że zostały zgłoszone dopiero w skardze do sądu administracyjnego.
Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Nie orzeczono o przyznaniu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, gdyż przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości przyznania takich kosztów, w sytuacji gdy oddalono skargę kasacyjną skarżącego wniesioną od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę (uchylającego zaskarżoną decyzję).
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz