Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 955/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że przedmiotem kontroli jest postanowienie, w którym podtrzymano stanowisko organu I instancji o niedopuszczalności zarzutu. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu, w odniesieniu do którego w sprawie uznano, że nie jest on dopuszczalny z uwagi na treść art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, z późn. zm., dalej: u.p.e.a.). Sąd wskazał, że kwestia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego stanowiła przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu obowiązku podatkowego skarżącego. Podniesiony zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. odnosi się więc faktycznie do prawidłowości i podstawy wydania decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia zobowiązań i jest przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym od decyzji zabezpieczającej.
W przekonaniu Sądu, rację należy przyznać organom. Celem analizowanego przepisu nie jest oczekiwanie na konstytutywne rozstrzygnięcie danej kwestii, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego, a także zapobieżenie sytuacjom, w których dana okoliczność faktyczna będzie odmiennie oceniona w niezależnych postępowaniach. Co przy tym oczywiste, to w postępowaniu merytorycznym, prowadzonym przez organy podatkowe, kwestia prawa organów do orzekania w zakresie prawidłowości i podstawy wydania decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia zobowiązań powinna zostać przesądzona. To właśnie z tego powodu przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje zatem organ działający jako wierzyciel do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
Należy przy tym podkreślić, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. stanowi o niedopuszczalności zarzutu, jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu nawet od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach.
W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że zarzut wskazujący na niezasadne dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności, że podatnik nie posiada jakichkolwiek zaległości o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych - nie mógł, ze wskazanych powyżej powodów, być przez organ egzekucyjny analizowany na podstawie złożonych zarzutów.
Reasumując WSA wskazał, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, którą stanowi decyzja o zabezpieczeniu podlegająca zaskarżeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, co miało niespornie miejsce w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, w ocenie sądu I instancji, w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów postawionych w skardze. Sąd nie stwierdził również żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu.
Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skargę kasacyjną złożyła pełnomocniczka skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:
- I. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
- - art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w opisanej wyżej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a z uwagi na fakt, że kwestia, której dotyczy złożony zarzut jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, należało stwierdzić, że zarzut jest niedopuszczalny,
- - art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a., polegające na niezasadnym dokonaniu zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo, że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności zobowiązany nie posiada jakichkolwiek zaległości o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś fakt prowadzenia kontroli celno - skarbowej, w której badana jest prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy zobowiązany nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi w ocenie zobowiązanego przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocniczka skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazania wymaga, że w myśl art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. (w skardze kasacyjnej wskazanego jako art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a.), niedopuszczalność zarzutu zachodzi, jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, prawodawca zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Prawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony, a jedynie jego rozpatrzenie. Istotne jest, że taki zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.
Decyzją z 26 lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: okres od I do IV kw. 2022 r. oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji i orzekł o zabezpieczeniu łącznej kwoty 95.564 zł na jego majątku. Decyzją z 15 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy ww. decyzję z 26 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel, 12 sierpnia 2024 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia obejmujące zabezpieczone ww. decyzją przybliżone zobowiązania podatkowe. Pismami z 27 sierpnia 2024 r. pełnomocniczka skarżącego wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Stwierdzenie niedopuszczalności tych zarzutów było przedmiotem kontroli Sądu I instancji w niniejszej sprawie.
Jak wynika z bezspornych okoliczności sprawy, zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. podniesiony w piśmie z 27 sierpnia 2024 r. był już rozpatrywany w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od decyzji z 26 lipca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia zatem, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. ma na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu pomimo tego, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania. Sąd I instancji słusznie zatem uznał, że przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie i był prawidłową podstawą stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej należy więc uznać za chybiony.
W konsekwencji powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie również kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. Zarzut ten jest bowiem tożsamy z zarzutem podniesionym w piśmie z 27 sierpnia 2024 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Pełnomocniczka skarżącego podnosi zatem identyczny zarzut zarówno na etapie różnych postępowań przed organami, jak i przed Sądem I i II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już, że zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. był podniesiony na etapie postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu oraz w zarzutach po wystawieniu zarządzeń zabezpieczenia. W związku z powyżej przedstawioną wykładnią art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. organy stwierdziły niedopuszczalność zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. jako podniesionego i rozpatrzonego we wcześniejszym postępowaniu odwoławczym od decyzji zabezpieczającej, a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował to stanowisko.
Zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma bowiem fakt, że zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. nie mógł być już powielony na etapie postępowania zabezpieczającego, więc tym bardziej nie mógł być ani przedmiotem merytorycznej kontroli Sądu I instancji, ani stanowić zarzutu kasacyjnego w niniejszej sprawie.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją jako niemającą usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.
- s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Pruszyński