Uzasadnienie
- 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 446/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi E. [...] S.A. siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2025 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.56.2025.2.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
- 2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- – art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 1975 r., Nr 45 poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r.) w zw. z § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie RM) oraz art. 1 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. z 1982 r. nr 7 poz. 55 z późn. zm., dalej: u.o.j.g.u.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd l instancji, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez: 1) spółkę w kapitale której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów/akcji lub 2) spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym ponad 50% udziałów/akcji posiada spółka, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów, takie same czynności nie mogły być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r., bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowane podatkiem od gromadzenia kapitału, gdyż czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej.
W ocenie organu w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %, wobec czego po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym w ocenie organu status prawny podmiotu obejmującego akcje nie ma znaczenia. Tym samym czynności takie jak opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji pozbawia organ możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną interpretację i uniemożliwia w tym zakresie odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania, więżących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania.
Zdaniem organu, naruszenie przez Sąd l instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd l instancji poddał należytej kontroli zaskarżone postanowienia organu, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu.
Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 176 p.p.s.a., wniesiono o:
- 1. uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
- 2. na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeczono się rozprawy;
- 3. stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
E. [...] S.A. siedzibą w G. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 3 kwietnia 2026 r. Minister Finansów i Gospodarki zaprezentował swoje stanowisko w sprawie.
Zarządzeniem z 12 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
W piśmie z 22 czerwca 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił dodatkowe uzasadnienie do podniesionych podstaw kasacyjnych.
W piśmie z 28 czerwca 2026 r. E. [...] S.A. siedzibą w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Jednocześnie wniósł o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Sporne w sprawie jest zagadnienie, czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym postepowania układowego, gdzie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objęły: A.R.P. S.A., której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa oraz spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym A.R.P. S.A. posiadała na moment zatwierdzenia, jak i uprawomocnienia układu udziały/akcje reprezentujące ponad 50 % kapitału zakładowego, może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konkretnie, spór dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej było objęte opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy), z wyjątkiem jednak w szczególności sytuacji, gdy wskazane podwyższenie było związane z objęciem udziałów przez podmioty definiowane wówczas jako jednostki gospodarki uspołecznionej, to czy z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikał dla Polski obowiązek zwolnienia od podatku takiej czynności, tj. czynności podwyższenia kapitału zakładowego, gdy udziały obejmowane są przez podmiot, który mógłby być kwalifikowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej.
Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych - zob. m.in.: wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., III FSK 31/24, wyrok NSA z 14 listopada 2024 r., III FSK 680/24, które skład w niniejszej sprawie aprobuje i posłuży się argumentacją w nich zawartą.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (ust. 2).
Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7/WE, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).
Intencją i ratio legis Dyrektywy 2008/7/WE jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezygnacja z "naliczania podatku" powinna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej, i nie ma znaczenia czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE - nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owe "surowe warunki", to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.
Na odczytywanie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, a także poprzedzającej ją Dyrektywy 335/69, w kontekście celu ich wprowadzenia, wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 16 czerwca 2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ECLI:EU:C:2011:404; wyrok z 12 czerwca 2014 r., C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA v. Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2014:1754).
W dotychczasowym orzecznictwie przesądzono (zob. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 oraz z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12), że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5 %, a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia RM. Oznacza to, że po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Dodać należy, że oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty - w pkt 6 bank, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego i w pkt 10 spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiada udział ponad 50 %. Natomiast w art. 3 u.o.j.g.u. wymieniono, jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową, z ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. bowiem wynikało, że opłatę tą pobiera się od podmiotów innych niż jednostki gospodarki uspołecznionej.
Natomiast w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jednostki gospodarki uspołecznionej zobowiązane było uiszczać. Tym samym od jednostek gospodarki uspołecznionej nie naliczano opłaty skarbowej, rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału.
Powyższe oznacza, że w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5 %. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5 %, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jednostki gospodarki uspołecznionej, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na dzień 1 lipca 1984 r. wyłączone bowiem zostały z opodatkowania tym podatkiem.
Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communautaire (w tym Dyrektywy 69/335/EWG) oznacza, że Polska, implementując Dyrektywę 69/335/EWG, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7/WE nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jedynie jej charakter.
Interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ECLI:EU:C:2012:86). W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę.
Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że czynność podniesienia kapitału zakładowego, przy uwzględnieniu jej zakresu podmiotowego, nie podlegała opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. Skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. dokonanie czynności, jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r. należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa ma znaczenie. Tym samym, wbrew twierdzeniu organu, ma znaczenie, jaką formę prawną miały spółki kapitałowe, które objęły akcje w podwyższonym kapitale zakładowym 1 lipca 1984 r. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 u.o.j.g.u. jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50 % kapitału zakładowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazane spółki kapitałowe spełniały przesłanki zawarte w definicji jednostki gospodarki uspołecznionej.
Jak już wcześniej podano, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).
Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy mieć wzgląd na zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.
Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 czerwca 2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (ECLI:EU:C:2011:404). Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z Dyrektywą 69/335/EWG oraz 2008/7/WE jest kluczowe, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Przy czym nie ma znaczenia charakter przesłanek braku opodatkowania, które w ówczesnym porządku prawnym określił prawodawca, w szczególności czy były to przesłanki o charakterze podmiotowym, przedmiotowym czy też mieszanym. Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (po dacie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) - który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty, czyli również spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50 % kapitału zakładowego.
Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została określona precyzyjnie. Jednostki gospodarki uspołecznionej stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą m.in. spółki prawa handlowego, funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.), który obowiązywał do 2001 r., jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe, czyli formy prawne istniejące w polskim systemie prawnym po dziś dzień.
Reasumując, klauzula stand-still nakazuje zbadać, czy dana operacja kapitałowa była opodatkowana w prawie krajowym na dzień 1 lipca 1984 r. Nie ma znaczenia, dlaczego dana operacja nie podlegała wówczas opłacie skarbowej, kluczowy jest efekt końcowy w postaci braku obciążenia podatkowego danej czynności w dacie referencyjnej. Brak opodatkowania transakcji także ze względów podmiotowych mieści się w realizacji celu Dyrektywy, jakim jest całkowite zniesienie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia organu interpretacyjnego, dotyczące braku podstaw do wywodzenia przez skarżącą spółkę zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. z tego powodu, że spółki, które objęły akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki, mogłyby być uznane za na dzień 1 lipca 1984 r. za jednostkę gospodarki uspołecznionej, w sytuacji gdy Dyrektywa 69/335/EWG obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. W tym zakresie wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również jednostką gospodarki uspołecznionej, o ile Skarb Państwa lub jednostka gospodarki uspołecznionej miały ponad 50 % udziałów/akcji. Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została zatem precyzyjnie określona.
Konsekwentnie spółki spełniające warunki, które pozwalałyby na ich zaliczenie do jednostek gospodarki uspołecznionej, powinny korzystać z tych samych ram nieopodatkowania. Wbrew twierdzeniom organu, ograniczenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych do podmiotów, które w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opłacie skarbowej, nie jest przejawem dyskryminacji, jest natomiast skutkiem zastosowania zasady stand-still, z uwzględnieniem obiektywnego kryterium określonego w ówcześnie obowiązujących przepisach i wyznaczonej przez normy unijne daty granicznej.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie powziął też wątpliwości co do prawidłowości przedstawionej w zaskarżonym wyroku interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wyjaśnić, że zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą wskazanego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jak i niemożliwe jest także kwestionowanie stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.
Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gdańsku zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga zasługiwała w niniejszej sprawie na uwzględnienie. WSA, odwołując się do zasady stand-still, wywiódł, że skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to w analizowanym przypadku czynność taka, związana z objęciem akcji przez podmioty spełniające tożsame warunki nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Sąd szczegółowo przeanalizował regulacje prawa unijnego, zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w dniu 1 lipca 1984 r., jak i przepisy u.p.c.c. W uzasadnieniu zawarto też wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia czyni go więc w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej. To wszystko czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bezskutecznym. Sama polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.
Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zamieszczony w piśmie z 28 czerwca 2026 r. nie podlega uwzględnieniu, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po upływie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej, a więc po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a.
W związku z powyższym Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński