Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 154/26

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III SA/Wa 1208/25 oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce (dalej: organ, SKO) z dnia 6 marca 2025 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Skargę kasacyjną na ww. wyrok na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:
2. a) art. 252-260 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tDz. U. z 2025 r., poz. 1071, ze zm., dalej: k.c.) oraz art. 296 -298 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt.
3. 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, ze zm., dalej: u.p.o.l.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż samo ustanowienie ww. ograniczonych praw rzeczowych w postaci użytkowania oraz służebności osobistej nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż nieruchomości gruntowe lub budynkowe obciążone ww. prawami skutecznymi erga omnes nie są w posiadaniu podatnika, ale przede wszystkim, iż zachodzi trwała przeszkoda - przez czas trwania ww. ograniczonych praw rzeczowych - nawet w odniesieniu do potencjalnej możliwości korzystania z ww. nieruchomości przez podatnika - szczególnie w sytuacji, w której z natury ww. ograniczonych praw rzeczowych wynika nie tylko prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w umownie ustalonym zakresie, ale również - chociażby w przypadku użytkowania prawo użytkownika do pobierania pożytków, co wyłącza w tym zakresie możliwość gospodarczego korzystania z tej nieruchomości przez podatnika;
4. b) art. 1a ust. 1 pkt.
5. 3) u.p.o.l. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, iż w przypadku ograniczonych praw rzeczowych skutecznych erga omnes - uprawniających do korzystania z nieruchomości wraz z prawem pobierania pożytków, który to stan musi być "znoszony" przez podatnika będącego użytkownikiem wieczystym nieruchomości, w odniesieniu do których to ograniczonych praw rzeczowych ich zakres jest wyraźnie określony zarówno w umowie, jak i ujawniony w treści wpisu w księdze wieczystej (co do obciążonej powierzchni gruntu oraz obciążonej części budynku) - to podatnik celem wykazania trwałej i niezależnej od podatnika przeszkody w korzystaniu z tych nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą dodatkowo jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu - jak faktycznie realizowane są te prawa przez uprawnionego;
6. c) art. 1a ust. 1 pkt.
7. 3) ustawy u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika zakres ograniczonych praw rzeczowych w postaci służebności osobistej i użytkowania - jako obejmujących powierzchnię gruntu 1h oraz 1/3 powierzchni budynków, które to prawa ze swej istotny muszą być "znoszone" przez skarżącego jako użytkownika wieczystego nieruchomości, pozbawiając tym samym skarżącego prawa do pobierania pożytków z części nieruchomością obciążonej tymi prawami, a tym samym poprzez nie uwzględnienie w wyroku WSA, że organ w odniesieniu do części nieruchomości obciążonej tymi prawami powinien był stwierdzić, że występuje trwała i niezależna od skarżącego przeszkoda po stronie skarżącego co do braku prawnej możliwości korzystania i pobierania pożytków z tej części nieruchomości i w tym zakresie bez znaczenia powinien być fakt, czy skarżący wiedział o tych obciążeniach w dacie nabywania nieruchomości;
8. d) art. 4 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. - poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, iż obiekt o powierzchni 285 m2 - stanowi budynek w rozumieniu ww. przepisu u.p.o.l. opierając się wyłącznie na protokole oględzin z 2017 roku (z pominięciem innych złożonych w sprawie dowodów z dokumentów co do faktu, iż obiekt ten jest pozbawiony dachu), a w konsekwencji, że prawidłowo w wyroku WSA przyjęte zostało, iż obiekt ten powinien zostać objęty stawką podatku dla "budynków pozostałych";
9. e) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skoro skarżący nie modernizował budowli to wartość rynkowa budowli w 2019 roku nie uległa zmianie w stosunku do 2016 roku, szczególnie, iż istota nakładów modernizacyjnych jak wynika z samej nazwy dotyczy nakładów "ulepszających", natomiast z punktu widzenia wartości rynkowej powinien być wzięty pod uwagę upływ czasu, który w przypadku braku jakichkolwiek nakładów wpływa na zużycie budowli, a w konsekwencji na spadek jej wartości - a tym samym błędne przyjęcie, że dla ustalenia wartości rynkowej budowli wystarczające jest oświadczenie jej właściciela, że nie były dokonywane nakłady modernizacyjne;
10. 2. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 145 § 1 pkt. 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) polegające na zaniechaniu prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a także braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady, iż to organ jest stroną prowadzącą postępowanie obciążoną ciężarem dowodowym, polegające na:
11. a) uznaniu w wyroku WSA, iż organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie udowodnił w jakim zakresie ograniczone prawa rzeczowe ustanowione na nieruchomości ograniczają możliwość korzystania z nieruchomości - w sytuacji, w której zakres tych praw został udokumentowany przez skarżącego dowodami z dokumentów (akt notarialny, wpis w księdze wieczystej, a także innymi dowodami z dokumentów), w szczególności co do powierzchni gruntów i budynków przysługującej uprawnionym - a tym samym oczekiwanie dowodów przeciwnych ze strony skarżącego stanowi zarówno oczekiwanie przedłożenia dowodów ponad osnowę dokumentów, jak i przesunięcie ciężaru dowodu z organu na skarżącego;
12. b) w odniesieniu do obiektu o powierzchni 285 m2 - oparcie się wyłącznie na dowodzie z dokumentu w postaci protokołu z oględzin z dnia 12 czerwca 2017 roku - z pominięciem pozostałych dowodów z dokumentów złożonych przez skarżącego co do tego, iż obiekt ten nie spełnia określonych ustawą u.p.o.l. parametrów "budynku" wobec braku dachu, a w konsekwencji błędne uznanie w wyroku WSA, że organ prawidłowo ustalił, że obiekt o powierzchni 285 m2 stanowi budynek i powinien być objęty stawką podatku dla budynków "pozostałych";
13. c) sprzeczności z doświadczeniem życiowym polegające na stwierdzeniu, iż skoro skarżący nabył nieruchomość obciążoną ograniczonymi prawami rzeczowymi, będąc świadomym ich istnienia i zakresu tych praw, to jest to równoznaczne z tym, iż cała nabyta nieruchomość może być wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą;
14. d) braku spójności, która nie została stwierdzona w wyroku WSA w odniesieniu do decyzji organu, a objawiające się w tym, że z jednej strony przyjmuje się, że organ prawidłowo ustalił, iż nieruchomość, budynki oraz budowle w całości są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, bowiem innego rodzaju działalności skarżący nie prowadzi, a trwałe przeszkody techniczne według organu nie zostały przez skarżącego udowodnione, a z drugiej strony przyjmuje się jako prawidłowe, że obiekt o powierzchni 285 m2 został zakwalifikowany do budynków "pozostałych" czyli nie stanowi "budynku związanego z działalnością gospodarczą";
15. e) zaniechaniu dowodzenia w zakresie rynkowej wartości budowli - polegające na stwierdzeniu, iż organ słusznie przyjął, że dla wykazania wartości rynkowej przedmiotowych budowli według ich stanu na 2019 rok wystarczające jest oświadczenie skarżącego z 2016 roku.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty zawarte przez skarżącą w skardze kasacyjnej są w znakomitej większości powtórzeniem zarzutów kierowanych do sądu I instancji, który odniósł się do nich wyczerpująco.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze - rozstrzygnięcia, czy prawidłowo zaklasyfikowano sporne grunty, budynki i budowle do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po drugie - wyjaśnienie, czy grunt pod budynkiem o powierzchni użytkowej 285,00 m 2, który został opodatkowany stawką dla budynków pozostałych, podlegał opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po trzecie – czy prawidłowo ustalono wartość początkową budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia nieruchomości.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zagadnień, które znajdują odzwierciedlenie w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że rozstrzygnięcie sądu I instancji wraz ze sporządzonym uzasadnieniem odpowiada prawu.

W pierwszej kwestii odnoszącej się do zakwalifikowania spornych gruntów, budynków i budowli do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zarzutów skarżącej dotyczących zagadnienia ograniczonych praw rzeczowych w postaci użytkowania oraz służebności osobistej, Naczelny Są Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ i zaaprobowane przez sąd I instancji.

Należy zauważyć, iż spółka nie wykazała już na etapie postępowania przed organem, by ustanowione służebności uniemożliwiały jej korzystanie z nieruchomości, na których zostały ustanowione. Zarzuty spółki w tym przedmiocie były bardzo ogólnikowe, tzn. wskazywały jedynie na okoliczności prawne ustanowienia służebności na jej nieruchomościach. W żadnym natomiast zakresie skarżąca nie wyjaśniła, w jaki konkretnie sposób ustanowione służebności powodują, że przedmiot na którym zostały ustanowione, nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z ustaleniami i konkluzjami poczynionymi przez organ, a zaakceptowanymi przez sąd I instancji, że po pierwsze, w dacie nabycia przez skarżącą spółkę objętych umową darowizny nieruchomości, reprezentant skarżącej miał wiedzę o tym, że nieruchomość obciążona jest służebnościami, a zatem spółka wiedziała i godziła się na nabycie nieruchomości, na której ustanowiono były służebności, przy uwzględnieniu, że aktywność spółki w całości przejawiała się w prowadzeniu działalności gospodarczej. Po wtóre, skarżąca - co trafnie podkreśliło organ - nie wykazała, że ustanowione na jej nieruchomościach służebności w jakikolwiek sposób uniemożliwiają prowadzenie spółce działalności gospodarczej. Prawna okoliczność ustanowienia na nieruchomości służebności osobistej, jak też służebności gruntowej w zakresie przejazdu czy przechodu, sama w sobie nie przesądza jeszcze o braku możliwości wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwrócić uwagę należy na fakt, że sama strona nie dostarczyła szczegółów, w jaki sposób służebności są faktycznie wykonywane (jaki jest ich zakres). Wbrew twierdzeniem i zarzutom skarżącej - bardzo zresztą ogólnikowym - z uzupełniającej dokumentacji załączonej do skargi, w tym dokumentacji zdjęciowej, czy też mapki dołączonej do dokumentów stanowiących dowody w sprawie - nie wynikało w żaden sposób, że ustanowione służebności uniemożliwiają spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe w sprawie jest również to, że w samym akcie notarialnym zakres ustanowionej służebności osobistej określono bardzo ogólnie, wręcz dowolnie. Skarżąca natomiast nie podjęła w sprawie nawet próby aby przedstawić wyjaśnienia, co do konkretnego zakresu, sposobu i częstotliwości wykonywania ustanowionej służebności w kontekście braku możliwości wykorzystywania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Słusznie sąd I instancji skonstatował, że skarżąca zatem nabyła nieruchomość objętą opodatkowaniem, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W chwili nabycia tej nieruchomości ustanowione były na niej przedmiotowe służebności. Niewątpliwie nieruchomość została nabyta przez skarżącą działającą jako przedsiębiorca. Skarżąca zatem nie może obecnie skutecznie powoływać się na występujący brak możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej i co istotne - bez wskazania co konkretnie stanowi przeszkodę w prowadzeniu takiej działalności. Takie stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sadow administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 11 września 2024 r., I SA/Lu 265/24).

Mając powyższe rozważania należy uznać za niezasadny zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej naruszenia art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. Ponadto należy zauważyć, że przedmiotem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie mogą być przepisy Kodeksu cywilnego.

Drugi zarzut skarżącej sformułowany w oparciu o naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. również nie znalazł uznania i Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nietrafiony. Prawidłowo sąd I instancji uzasadnił, że skarżąca jedynie twierdziła o braku możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności, to natomiast nie jest wystarczającym dowodem, na którym można oprzeć ustalenie o wyłączeniu gruntów z działalności gospodarczej i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według niższej stawki.

W stosunku do budynku o powierzchni użytkowej 285,00 m2 opodatkowanego stawką podatku dla budynków pozostałych, skarżąca spółka nie przedłożyła dowodu, aby w stosunku do tego budynku została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek z użytkowania. Na akceptację zasługuje argument, że w protokole oględzin z 12 czerwca 2017 r., stwierdzono wprost, że dach został pozbawiony pokrycia jednak nie więźby dachowej, a stare pokrycie dachowe nadal znajduje się na budynku.

Ponadto, organ pierwszej instancji w ramach podjętych czynności dowodowych wystąpił do Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta O., celem uzyskania informacji czy dla budynków będących w posiadaniu podatnika zostały wydane decyzje dot. rozbiórki. Na podstawie udzielonej odpowiedzi ustalił, że takie decyzje nie zostały wydane. Dlatego też dopóki w sensie fizycznym istnieje budynek, i nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stan techniczny tego budynku ma wpływ jedynie na stawkę podatkową, która w tej sprawie został przyjęta przez organ podatkowy w niższej wysokości do wyliczenia należnego od skarżącej podatku.

Kolejny zarzut odnosił się do prawidłowego opodatkowania utwardzenia terenu oraz ogrodzenia. Niezakwestionowaną w sprawie jest okoliczność, że analizowane budowle nie figurowały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Spółka złożyła oświadczenie datowane na 16 marca 2016 r., w którym oszacowano wartość rynkową budowli określiła na 20.000,00 zł. Ponadto spółka oświadczyła, że od dnia zakupu nieruchomości nie dokonała modernizacji placu i ogrodzenia. Zaś z pisma z dnia 30 września 2024 r. wynika, że spółka oświadczyła, że w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie były prowadzone żadne prace modernizacyjne mające wpływ na podwyższenie wartości budowli.

Mając to na uwadze, organ słusznie przyjął, a sąd I instancji zaakceptował, że w tym stanie rzeczy należało przyjąć, że uprawnione było przyjęcie dla celów opodatkowania w sprawie wartości rynkowej określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym zakresie nie naruszono art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który był podstawą sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty sformułowane w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 O.p. Sąd I instancji słusznie ocenił, że materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia tej sprawy jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Wyciągnięte przez organy wnioski są logiczne i spójne.

Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski