Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 132/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 23 stycznia 2025 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, ewentualnie 2) na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty, 3) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik w piśmie procesowym z 6 listopada 2025 r. zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
- 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez błędne zastosowanie rzeczonego przepisu polegające na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowolnej w miejsce swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co przyczyniło się do błędnego ustalenia, iż J. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") nie posiada wystarczającego majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych;
- 2) art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie rzeczonego przepisu polegające na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowolnej w miejsce swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a to poprzez wybiórczą jego ocenę, z pominięciem dowodów korzystnych dla Skarżącej w postaci wyłącznego powołania się przez organy skarbowe na bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, której członkiem zarządu była Skarżąca, co z kolei spowodowało pociągnięcie przez organ skarbowy do solidarnej odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe Spółki;
- 3) art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.; dalej jako "p.u.") w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki poprzez przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny domniemania, iż dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w związku z opóźnieniem w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przez okres przekraczający 3 miesiące, co stoi w sprzeczności z rzeczywistym stanem oraz faktyczną sytuacją finansową Spółki, nieobligującą członka zarządu do składania przedmiotowego wniosku, którym to Skarżąca nie jest od marca 2021 r., jak również charakteryzuje się brakiem podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia stanu niewypłacalności spółki w dacie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu;
- 4) art. 116 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu, przyjmując, że nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za powstałe zaległości podatkowe Spółki, gdy w rzeczywistości zaistniała przesłanka wyłączająca solidarną odpowiedzialność członka zarządu w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części lub w całości;
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1-3 i art. 108 § 1 O.p. poprzez ustalenie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność - jako członek zarządu pełniący funkcję w spornym okresie - za zobowiązania podatkowe Spółki - wobec bezskuteczności egzekucji skierowanej wobec Spółki, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego organy skarbowe nie wyczerpały wszystkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku wszystkich składników majątku do Spółki;
- 6) art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie rzeczonych przepisów, polegające na działaniu charakteryzującym się na braku uchylenia przez Sąd pierwszej instancji obu zaskarżonych decyzji wydanych na skutek braku podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, braku wnikliwości postępowania w zakresie analizy zebranego materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, braku zbadania istniejących wierzytelności Spółki oraz innych składników majątkowych, a przede wszystkim nieprzeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec całości majątku Spółki i posiadanych przez Spółkę wierzytelności, co poskutkowało sformułowaniem wniosków nieznajdujących rzetelnego oparcia w rzeczywistym stanie sprawy oraz wydaniu nieprawidłowego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;
- 7) art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie rzeczonych przepisów, polegające braku ustalenia przez Sąd pierwszej instancji niepodjęcia przez organy skarbowe wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim poprzez brak powołania biegłego do spraw rachunkowości celem ustalenia ewentualnego stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, jak również ustalenia daty powstania ewentualnego stanu braku wypłacalności.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w sferze materialnej, jak i procesowej, koncentrowały się na nieprawidłowo rozstrzygniętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji zagadnieniach dotyczących braku wykazania przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz prawidłowej oceny czy Skarżąca była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej determinuje regulacja zawarta w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W unormowaniach zawartych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.
W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe wskazane w decyzji, mające swoje źródło w deklaracjach i zeznaniach podatkowych składanych przez Spółkę. Nie jest też kwestionowane w skardze kasacyjnej istnienie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące od maja 2019 r. do maja 2022 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za niektóre miesiące 2020 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r., oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za miesiące od lipca 2019 r. do listopada 2021 r.
W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 lit. a i b wskazać należy, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego albo układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżąca ani w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, jak równie w skardze kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że nie składała wniosków o restrukturyzację czy też upadłość Spółki.
Ocena, czy,,we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Ponadto, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a).
W myśl art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).
Wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.).
I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).
W okolicznościach sprawy prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, niewykonane zobowiązania publicznoprawne. W tych okolicznościach wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony do 16 grudnia 2019 r., tj. w terminie 30 dni od dnia 16 listopada 2019 r., kiedy opóźnienie w opłaceniu zobowiązania finansowego wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconej składki za lipiec 2019 r. (z terminem płatności 15 sierpnia 2019 r.) przekroczyło 3 miesiące. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.
Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca jako prezes zarządu Spółki, powinna znać i kontrolować sytuację finansową i majątkową Spółki, w tym rozliczenia podatkowe. Pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Piastowanie funkcji członka zarządu oznacza z jednej strony obowiązek wykonywania czynności zarządzających, z drugiej zaś odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 585/13 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego; oraz z 15 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1084/21).
Należy podzielić również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 578/21, że członek zarządu powinien orientować się w bieżącym stanie finansów spółki oraz mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Ponadto, członek zarządu powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że Skarżąca wskazała majątek, z którego mogłyby zostać zaspokojone zobowiązania Spółki, należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu sformułowanego w tożsamej postaci w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do etapu postępowania kasacyjnego Skarżąca nie wyjaśniła jednoznacznie, ani nie wykazała okoliczności posiadania przez Spółkę wierzytelności w tym zakresie, które pozwoliłyby pokryć zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Stąd zarzuty niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie należało ocenić jako bezzasadne.
Nie można też przyjąć, że wierzytelności z tytułu umów na roboty budowlane gwarantują rzeczywiste uregulowanie długów podatkowych, a tym samym świadczą o posiadaniu przez Spółkę majątku, który czyniłby nieuzasadnione przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy bezskuteczności egzekucji. Zdaniem NSA trudno jest ocenić istnienie wierzytelności z tytułu robót budowalnych, a w szczególności mieć pewność, że są one wymagalne oraz mają charakter bezsporny. Podkreślenia wymaga, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne lub bliżej niedookreślone – a z takim mamy do czynienia w tym przypadku. Przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została wypełniona.
Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, czy z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
Mienie należące do Spółki, na które powołuje się Skarżąca, było znane organom podatkowym, a jego egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Postanowieniami z 28 czerwca 2022 r., 2 sierpnia 2022 r., 20 października 2022 r. i 4 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki w związku z brakiem możliwości uzyskania w dalszym postępowaniu kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
Ponadto istotne jest, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z wierzytelności wskazywanych przez Skarżącą. Kwoty zaległości podatkowych Spółki objętych decyzją wynosiły 292.225,11 zł, a wyegzekwowana dotychczas kwota w wysokości 7.496,63 zł stanowiła jedynie 2,56% w stosunku do łącznej kwoty zaległości podatkowych Spółki objętych decyzją. Podobnie należało ocenić wierzytelność wynikającą z wyroku Sądu Rejonowego [...] w [...] w sprawie o sygn. akt [...], która wynosiła zaledwie 26.972,31 zł.
W ocenie powyższych okoliczności należy uwzględnić także treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w której rozstrzygnięto, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, a tym samym konkluzję Sądu pierwszej instancji, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana za pomocą wszelkich sposobów, efektów czynności podjętych przez organ egzekucyjny, potwierdzających faktyczną niemożność zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku zobowiązanego podmiotu.
W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnego majątku Spółki, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Z baz danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie posiada majątku w postaci nieruchomości.
Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka jest posiadaczem samochodów, niemniej jednak w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka sprzedała należące do niej samochody, na co przedstawiła dokumenty potwierdzające ich zbycie. W trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie ustalono wierzytelności należących do Spółki ani rachunków bankowych. Ostatnie zeznanie o uzyskanych dochodach/poniesionej stracie (CIT-8) Spółka złożyła za 2020 r. Jednocześnie ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i tym samym umorzył postępowania egzekucyjne. Żadna z powyższych okoliczności nie była kwestionowana przez Skarżącą.
W takiej sytuacji nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku zarzut naruszenia art. 191 O.p.. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14).
Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
W sprawie nie sposób dopatrzyć się naruszenia art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonego wyroku.
W okolicznościach sprawy organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazywane przez Skarżącą wierzytelności były przedmiotem badania na etapie kilku prowadzonych postępowań egzekucyjnych do majątku Spółki. Organ zwracał się także do dłużników Spółki o wykazanie wymagalnych wierzytelności i prowadził w tym celu niezbędne postępowanie. W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie podważyła oceny Sądu pierwszej instancji o prawidłowym i kompleksowym przeprowadzeniu postępowania w zakresie przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której była członkiem zarządu według zasad wyznaczonych w art. 116 O.p.
Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których zasadności Skarżąca upatrywała w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu dokonania przez niego oceny, czy zachodził stan niewypłacalności Spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany należy uznać pogląd, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe (por. wyrok NSA z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4833/21). Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Kwestia zaś badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.
Ocena okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p.
W niniejszej sprawie niewypłacalność Spółki została oceniona na podstawie drugiej z przesłanek upadłościowych, wynikającej z art. 11 ust. 1a p.u., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące. Organy podatkowe władne były samodzielnie ustalić datę powstania niewypłacalności Spółki. Nie była do tego potrzebna wiedza specjalistyczna.
Reasumując, uprawnione było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki, oraz że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
- s. NSA Tomasz Kolanowski s. NSA Dominik Gajewski s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)