Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 265/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi A. P. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Organ") z 21 marca 2025 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r., a także tego, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe uczyniły zadość wymogom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.").
Sąd podkreślił, że pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż podatnik w stanie faktycznym tej sprawy nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat źródeł powstania obowiązku podatkowego wobec Spółki, a kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe w postępowaniu wymiarowym zostało wszczęte po rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Dalej Sąd wskazał, że zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24 (Adjak), zaś Organ w swoim stanowisku podkreślił, że przywołany wyrok nie ma zastosowania.
Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał za Organem, że z danych uzyskanych w toku postępowania podatkowego wynika, że na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia Spółki z 17 listopada 2020 r. o powołaniu prezesa zarządu Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu oraz powołano zarząd w osobie prezesa zarządu J. K. Za uchwałą głosowało 100% kapitału zakładowego. Sąd wskazał, że okoliczność rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki 16 listopada 2020 nie jest sporna w sprawie. Dalej Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż zaległości podatkowe Spółki określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 maja 2023 r. powstały w okresie gdy Skarżący pełnił mandat członka zarządu.
W ocenie Sądu, jak wynika jednak z treści decyzji wymiarowej postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu 14 lutego 2022 r., czyli prawie 2 lata po rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu.
Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w aktach kontrolowanej sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów dotyczących przedmiotowego postępowania wymiarowego. W ocenie Sądu mając na względzie datę rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu można jedynie domniemywać, że Skarżący nie brał czynnego udziału w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Sąd wskazał, że jak wynika z treści uzasadnienia decyzji wymiarowej z 26 maja 2023 r. Skarżący w postępowaniu podatkowym wszczętym 14 lutego 2022 r. był wyłącznie przesłuchany w charakterze świadka. Zarówno wydanie jak i doręczenie decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu.
W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy zarówno na etapie kontroli podatkowej jak również postępowania podatkowego Skarżący nie brał czynnego udziału, w wykonaniu prawa do obrony, jako członek zarządu spółki kapitałowej, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej powinien w świetle przywołanego wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24 mieć zagwarantowane prawo do zapoznania się z aktami postępowania wymiarowego.
Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreślił, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że o ile Skarżący miał możliwość zapoznania się z decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki za sporny okres, to jednakże nie miał on możliwości zapoznania się z wynikiem kontroli podatkowej a ponadto z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki. Sąd wskazał, że w aktach kontrolowanej sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów dotyczącego postępowania wymiarowego. Ponadto zdaniem Sądu wydane w sprawie zarządzenie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów nie może być uznane za spełniające wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dotyczyło ono materiału dowodowego, do którego uprzednio nie włączono akt stanowiących postawę do wydania decyzji wymiarowej oraz wyniku kontroli podatkowej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w piśmie procesowym z 21 października 2024 r. Skarżący wskazał, że nie jest w stanie odnieść się do sprawy ponieważ z pism, które otrzymał nie wynika nic poza informacją o powstałej zaległości podatkowej w okresie marzec 2019 – sierpień 2019 r. Jak podkreślił Sąd, w przywołanym piśmie Skarżący zwrócił się z prośbą o przesłanie kopii dokumentacji, z której zobowiązanie wymiarowe wobec Spółki wynika, a w odpowiedzi na to pismo organ podatkowy przekazał wyłącznie decyzję wymiarową. W ocenie Sądu Skarżący nie miał dostępu do akt postępowania wymiarowego pomimo, iż wskazywał na etapie postępowania podatkowego dotyczącego jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, że nie ma jakiejkolwiek wiedzy z czego wynika zobowiązanie podatkowe określone przez organy podatkowe wobec Spółki.
Sąd wskazał również, że zarówno na etapie kontroli jak również postępowania wymiarowego Skarżący nie mógł uczestniczyć w poszczególnych czynnościach procesowych, nie był upoważniony do reprezentacji Spółki, nie miał wglądu do pełnej dokumentacji Spółki i akt postępowania podatkowego, nie wiedział jakie zagadnienia są weryfikowane.
Wobec powyższego Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Organ dołączy do akt sprawy akta postępowania wymiarowego i wyda w tym przedmiocie stosowne postanowienie, które doręczy Skarżącemu i doręczy Skarżącemu postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p., czyli wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego (uzupełnionego w sposób wskazany powyżej) materiału dowodowego. Zgodnie z dyspozycją Sądu, Organ winien uzupełnić zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sposób wynikający z przedstawionych wytycznych Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które miałby odpowiadać Skarżący.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając orzeczeniu:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389, dalej: "KPP") i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: "TUE"), art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180, art. 178, art. 121 § 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 O.p., powodujące nierozpoznanie sprawy poprzez:
- 1) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,
- 2) sprecyzowanie nieograniczonego prawa strony do obrony w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, wbrew dotychczasowej praktyce orzeczniczej, w oparciu o nieprawidłowo odczytany wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277 (Adjak),
- 3) pominięcie okoliczności faktycznych sprawy wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. znak: 2807-SKP.4103.8.2023 z 26 maja 2023 r., sprostowanej postanowieniem z 16 czerwca 2023 r. oraz niedokonanie ich oceny w aspekcie wytycznych orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-277/24, tj.
- a) pominięcie udziału Skarżącego w charakterze świadka i jego dwukrotnego przesłuchania w dn. 26 maja 2022r. i 21 lipca 2022 r.,
- b) braku wiedzy Skarżącego o działalności spółki,
- c) pominięcie wyraźnych powodów określenia M. sp. z o.o. w G. zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana, umożliwiających stronie kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy;
- 4) brak wykładni i niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 TUE,
- 5) zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwej wiążącej oceny prawnej oraz zobligowanie organu do włączenia do sprawy akt postępowania prowadzonego wobec spółki, mimo uwzględnienia w materiale dowodowym ww. decyzji, której ustaleń Skarżący nie kwestionował, ani nie podjął jakiejkolwiek próby podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej zobowiązania, dokonanych w postępowaniu wymiarowym;
- 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 116 § 1 i § 2 O.p.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie.
Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 47 KPP i art. 5 ust. 4 TUE, art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 219, art. 180, art. 178, art. 121 § 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 187 § 1 O.p.
Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w wymienionym w zarzucie wyroku z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24 (Adjak) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "Art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Istotne zatem staje się właściwe odczytanie sformułowania przyjętego przez TSUE, a odnoszącego się do możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i dostępu do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Dlatego też należy nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu tego wyroku Trybunału wskazano sposób rozumienia tego sformułowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, gdzie uznano, że użyty w wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24 zwrot "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania" oznacza, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 O.p., były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia – winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była:
- – niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub
- – niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Trzeba także zaakcentować, że możliwość zakwestionowania przez członka zarządu mającego ponosić odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 O.p. ustaleń faktycznych, bądź ocen prawnych zawartych w decyzji wymiarowej wobec spółki nie może sprowadzać się do uogólnionych twierdzeń, lecz powinna mieć wymiar konkretny, odnoszący się do indywidualnych ustaleń, czy przyjętych ocen, z którymi nie zgadza się strona wnosząca skargę o kasacyjną.
Dlatego też należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 832/25, gdzie uznano, że członek zarządu mający ponosić odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 O.p., aby podważyć ustalenia faktyczne lub oceny prawne zawarte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien skonkretyzować z jakimi ustaleniami lub ocenami decyzji wymiarowej się nie zgadza oraz wskazać z jakich względów uważa te ustalenia lub oceny za błędne. Członek zarządu zamierzający kwestionować treść decyzji wymiarowej skierowanej do spółki nie może poprzestać na zarzutach ogólnikowej natury lub prostej negacji decyzji w całości albo fragmentach.
Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że trafnie formułuje Organ stanowisko dotyczące niewłaściwego odczytania wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r. C-277 (Adjak). Jak wskazano, w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wykazania braku możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, czy kwalifikacji prawnych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego konieczne staje się wykazanie w postępowaniu w trybie art. 116 O.p. istnienia dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, które prowadzą do określonych konsekwencji.
Ponadto nie mogą to być ogólnikowe twierdzenia, lecz należy w sposób konkretny wskazać z jakimi ustaleniami, bądź ocenami nie zgadza się skarżący. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący brał udział w postępowaniu wobec Spółki, będąc dwukrotnie przesłuchamy jako świadek, gdzie nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, poprzez które kwestionowałby dokonane ustalenia faktyczne, czy zastosowane kwalifikacje prawne w ramach postępowania wymiarowego prowadzonego względem Spółki.
Nie sposób także uwzględnić w tym zakresie argumentacji, która odnosi się do braku wiedzy Skarżącego w zakresie zobowiązań Spółki, stanu jej majątku i jej działalności, a także wydania decyzji po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. Nie sposób bowiem pominąć tego, że w rozpoznawanej sprawie czynności w imieniu Spółki realizował pełnomocnik, któremu zarząd powierzył prowadzenie spraw Spółki. W konsekwencji brak wiedzy o działalności spółki był związany z rezygnacją Skarżącego z udziału w zarządzaniu spółką. Protokoły przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka w dniach 26 maja 2022r. oraz 21 lipca 2022r. potwierdzają, że on, jako członek zarządu, nie miał wiedzy na temat spraw spółki, co do zawartych transakcji w zakresie nabyć i dostaw oraz kontrahentów spółki, a jedynie odwoływał się do dokumentów, które złożył pełnomocnik, co wskazuje na brak zaangażowania w prowadzenie spraw spółki.
Należy przy tym nadmienić, że ustawowe sformułowanie zawarte w art. 116 § 2 O.p., w którym prawodawca doprecyzował przesłankę odpowiedzialności, jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu odnosi się także do sytuacji, gdy dany członek zarządu świadomie zrezygnował z udziału w zarządzeniu spółką powierzając te czynności innej osobie. Nie wyłącza to zatem jego odpowiedzialności i nie może stanowić podstawy do powoływania się na brak wiedzy o działalności spółki. Rolą bowiem członka zarządu jest bieżące prowadzenie spraw spółki i monitowanie jej działalności. W sytuacji, gdy świadomie decyduje się na przekazane części, bądź całości obowiązków innej osobie, nadal ciążą na nim konsekwencje wynikające z ustawowego sformułowania z art. 116 O.p. odnoszącego się do pełnienia obowiązków członka zarządu.
Należy bowiem podzielić stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 27 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1498/23, iż przepis art. 116 § 2 O.p odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu.
Ponadto należy ponownie podkreślić brak zakwestionowania ustaleń faktycznych, czy kwalifikacji prawnych przez Skarżącego w zakresie powodów określenia Spółce zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana. Powody te jednoznacznie wskazano w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 maja 2023 r., sprostowanej postanowieniem z 16 czerwca 2023 r, która znajduje się w aktach sprawy. Skarżący w trakcie przesłuchań, ani w toku postępowania w zakresie odpowiedzialności nie przedstawił żadnych innych okoliczności, dowodów, czy źródeł dowodowych dotyczących kwestionowanych faktur.
Trzeba nadmienić, że w orzecznictwie wskazano także na aspekt procesowy zapewnienia możliwości obrony członkowi zarządu, gdzie niezbędne minimum to stworzenie osobie trzeciej mającej ponosić odpowiedzialność podatkową sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki (por. wyroki NSA: z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 605/24; z 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 832/25). Taka sytuacja, a zatem zapewnienie niezbędnego minimum, zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wobec Spółki, a ponadto ustaleń tych nie kwestionował, ani nie podjął jakiejkolwiek próby podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej dokonanej w postępowaniu wymiarowym.
W konsekwencji powyższego trafnie podnosi również Organ naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 116 § 1 i § 2 O.p.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Tomasz Kolanowski