Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 242/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "J. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 26 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń 2024 r.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego wadliwą interpretację i uznanie stanowiska organu, iż sam fakt przysługiwania skarżącej prawa własności nieruchomości stanowi o związaniu ich z działalnością gospodarczą spółki i na tej podstawie właściwe jest zastosowanie stawek podatku dotyczących nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności;
- II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie tez wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 o stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu z gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z którego to wyroku wynika, że przedmiotowy przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.
Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na zaaprobowaniu stanowiska organu polegającego na oparciu swojej argumentacji na hipotetycznym wskazaniu iż nieruchomość, która mogła być potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty od pełnomocnictwa) według norm przepisanych. Ponadto skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się rozpoznania skargi na rozprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 15 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania nieruchomości skarżącej stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koncentruje się na wykładni zwrotu "nieruchomość zajęta na prowadzenie działalności". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 6 maja 2026 r., III FSK 491/25, LEX nr 4107933, zgodnie z którym: "Nieruchomość, która potencjalnie może zostać wykorzystana w prowadzonej działalności jest nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.".
Zarzuty powyższe były już formułowane w skardze do sądu pierwszej instancji, który przedstawił obszerną argumentację, odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela, w związku z czym odniesie się do powyższych zarzutów w sposób zbiorczy.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ten ostatni przepis nie ma odniesienia do tej sprawy). A zatem, kryterium posiadania przez przedsiębiorcę co do zasady determinuje zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym niekoniecznie jest podatnik.
Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):
- 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie
- 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).
Tezy te rozwinięte zostały w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA), który został w pełni zaakceptowany w judykaturze. Dla przypomnienia, w orzecznictwie przyjmuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
albo
- - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 538/24, CBOSA).
Z poczynionych przez organy podatkowe, a niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, że sporna nieruchomość była własnością przedsiębiorcy. Twierdzeniom skarżącej, co do faktycznego niewykorzystywania nieruchomości przeczą wywody zawarte w skardze kasacyjnej, że podejmuje ona "czynności mające na celu przygotowanie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej" (str. 6 skargi kasacyjnej).
Zdaniem NSA, wbrew ocenie skarżącej, ustalenie powyższe świadczy o tym, że nieruchomość skarżącej spółki może potencjalnie zostać wykorzystana w prowadzonej działalności, ergo – pozostaje nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwaga ta przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia przepisów ustawy podatkowej.
Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to przypomnieć należy, przepisy te nie regulują elementów konstrukcyjnych podatku. Czynią to przepisy ustawy podatkowej.
Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie pominął tez wskazanych w wyroku TK o sygn. SK 39/19.
Zróżnicowanie stawek podatkowych dla przedsiębiorców i osób nieprowadzących działalności gospodarczej znajduje uzasadnienie w tym, że nieruchomość włączona do środków trwałych – co do zasady – służy generowaniu zysku, a więc innym celom, niż nieruchomość nieposiadająca takiego potencjału.
Sam tytuł własności nieruchomości nie jest samoistną przesłanką przyjęcia podwyższonej stawki podatkowej, ale okoliczności temu towarzyszące, co zaakcentowano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Do tego rodzaju sytuacji zaliczyć należy przede wszystkim: podejmowanie działań przygotowujących nieruchomość do celów przedsiębiorcy; jej użyczanie (co wynika z treści skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego - str. 4 skargi). Decydującego znaczenia, w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie ma natomiast fakt braku ewidencjonowania kosztów podatkowych związanych z tą nieruchomością. Spółka kapitałowa będąca przedsiębiorcą dąży do osiągnięcia zysku, podejmując działania również w sferze nabywania składników majątkowych.
W związku z powyższym uprawniona jest ocena stanu faktycznego, zgodnie z którą sporna nieruchomość jest (a z pewnością potencjalnie może być) wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą, podmiotem profesjonalnym a zatem zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie podatnika o niewykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie daje się pogodzić z podjętymi przez niego czynnościami. Oceny tej nie mogły zmienić podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zawarte w ustawie zasadniczej, które niezależnie od tego pozostają – jak już wyjaśniono – nieuzasadnione.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski