Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 214/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę "G." S.A. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "SKO") z dnia 21 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019-2022.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
1. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, iż do niżej wymienionych budynków fermy, zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej: pomieszczenie agregatu (15 m2), magazyn skrzynek (gniazd) i chemii (213,67 m²), wiata sztuk padłych (9,05 m²), magazyn ściółki i rzeczy technicznych (208,45 m²), przepis ten nie ma zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że budynki te nie są zwolnione od podatku od nieruchomości,
2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151, dalej: "p.g.i.k."), przez jego błędna interpretacje i przyjęcie wprost danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, w okolicznościach sprzeczności tych danych ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji uznanie, iż grunt w Z. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez SKO następujących przepisów: art. 11 k.p.a., art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") oraz przepisów art. 122, 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2657; dalej: "o.p."), poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej z 25 marca 2024 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli nierozpoznanie odwołania w całości,
- 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez SKO następujących przepisów: art. 77 i art. 80 k.p.a. oraz przepisu art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. polegającego na tym, iż SKO nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskutek pominięcia dowodów załączonych do odwołania, z których wynika, że od roku 1976 nieruchomość w Z. stanowiła grunt rolny zajęty pod budynki produkcji zwierzęcej typu fermowego, co w rezultacie doprowadziło do wydania wadliwego orzeczenia,
- 3. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, co w konsekwencji błędnie doprowadziło do wniosku, iż grunt o powierzchni 25 441 m² oraz pomieszczenie agregatu (15 m²), magazyn skrzynek (gniazd) i chemii (213,67 m²), wiata sztuk padłych (9,05 m²), magazyn ściółki i rzeczy technicznych (208,45 m²) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l.,
- 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, mimo naruszenia przez SKO § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2022 r., poz. 1225), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,
- 5. art. 134 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 21 marca 2025 r. w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji SKO,
- 6. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 21 marca 2025 г., podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli zaskarżonego wyroku.
SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy organy podatkowe właściwie zastosowały stawkę podatku od nieruchomości w stosunku do gruntu będącego własnością Skarżącej. W ocenie Skarżącej sporne budynki, tj.: pomieszczenie agregatu (15 m2), magazyn skrzynek (gniazd) i chemii (213,67 m2), wiata sztuk padłych (9,05 m2), magazyn ściółki i wszystkich rzeczy technicznych (208,45 m2), budynek biurowy i budynek socjalno-magazynowy (161,32 m2), wszystkie o łącznej powierzchni 601 m2, powinny być zwolnione są od podatku od nieruchomości. Skarżąca w skardze złożonej do WSA wywodziła, że w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób nieuprawnionych przyjął wprost dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i w konsekwencji wydał rozstrzygnięcia niezgodne ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z pokrzywdzeniem Skarżącej. W istocie więc spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynki powyższe korzystają ze zwolnienia przewidzianego na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, jak wywodzi Skarżąca, czy też podlegają opodatkowaniu jako budynki pozostałe, jak twierdzi organ.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, iż do niżej wymienionych budynków fermy, zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej: pomieszczenie agregatu (15 m2), magazyn skrzynek (gniazd) i chemii (213,67 m²), wiata sztuk padłych (9,05 m²), magazyn ściółki i rzeczy technicznych (208,45 m²), przepis ten nie ma zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że budynki te nie są zwolnione od podatku od nieruchomości.
Stosownie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że o zajęciu nieruchomości na dane cele, świadczy faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności (zob. na przykład wyrok WSA w Opolu z dnia 31.01.2024 r., sygn. akt I SA/Op 325/23; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15.02.2022 r., sygn. akt I SA/Łd 499/20).
Zatem pod pojęciem "budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej" należy rozumieć takie "budynki gospodarcze lub ich części", w których wykonywane są czynności odnoszące się w sposób faktyczny i bezpośredni do prowadzenia tej działalności.
W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne budynki, tj.: pomieszczenie agregatu (15 m2), magazyn skrzynek (gniazd) i chemii (213,67 m2), wiata sztuk padłych (9,05 m2), magazyn ściółki i wszystkich rzeczy technicznych (208,45 m2), budynek biurowy i budynek socjalno-magazynowy (161,32 m2), wszystkie o łącznej powierzchni 601 m2, są związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, ale nie są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.
W szczególności właściwie ocenił WSA, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wynik przeprowadzonych oględzin świadczą, iż na przykład budynek biurowy, w części wykorzystywany jest jako obiekt socjalny z mieszkaniem służbowym. Budynek biurowy nie może być uznany za budynek gospodarczy. Należy podkreślić, że w ewidencji budynków obiekt ten został wprost określony jako "budynek biurowy". Z dokumentacji fotograficznej zgromadzonej w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że jest on wykorzystywany przez pracowników w celach prowadzenia czynności biurowych, w którym jest wydzielona część dla pracowników w celu spożywania posiłków. Powyższy budynek miał zatem odmienne, bo biurowo - socjalne przeznaczenie. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem, że stanowi niezbędny dla działalności rolniczej fermy obiekt, ale o charakterze pomocniczym - bez niego ferma nie mogłaby funkcjonować choćby ze względu na przepisy BHP.
Mimo, iż jest związany z wykonywaną działalnością, to ma odmienne, bo magazynowo-socjalne przeznaczenie i nie jest faktycznie zajęty na prowadzenie produkcji rolnej. Tym samym budynek socjalno-magazynowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek pozostałych i brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia od podatku od nieruchomości dla budynków gospodarczych lub ich części na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i c) u.p.o.l.
WSA trafnie ocenił konstatację organów podatkowych, że ta część budynków stanowiących własność Skarżącej, która w ewidencji gruntów i budynków skalsyfikowana jest jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" i jest faktycznie zajęta na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) omawianej ustawy. Z kolei budynki gospodarcze nie zajęte, lecz związane z działem specjalnym produkcji rolnej, opodatkowaniu podlegają według preferencyjnych stawek wynikających z Uchwały Rady Gminy [...], tj. od budynków pozostałych położonych na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych do chowu i hodowli zwierząt oraz przechowywania płodów rolnych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA nie uchybił przepisom art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., i art. 107 § 3, gdyż organy podatkowe w ogóle nie stosowały przepisów k.p.a., lecz przepisy o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 134 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., rozpoznano wszystkie zarzuty podnoszone przez Skarżącą w skardze na decyzję SKO z 21 marca 2025 r. Tym samym nie doszło także do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych w tej skardze na wspomnianą wyżej decyzję SKO.
W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak również procesowego, okazały się nietrafne.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
- s. Agnieszka Olesińska s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)