Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 czerwca 2026 r., sygn. akt III FSK 1467/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 9 września 2025 r., I SA/Bk 192/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu skargi W. S. i L. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z 11 kwietnia 2025 r., nr SKO.400/198/2025, w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. i ustalenia podatku od nieruchomości na 2021 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z 6 marca 2025 r., nr [...], umorzył postępowanie administracyjne, a także orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku).

Decyzją z 29 stycznia 2021 r., nr [...], Burmistrz Miasta [...] (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") ustalił L. S. i W. S. (dalej: "podatnicy", "skarżący") wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w kwocie 9.703 zł. Przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowiły: grunty związane z działalnością gospodarczą (5.937 m2), budynki związane z działalnością gospodarczą (166 m2), budowle (o wartości 2.000 zł), grunty pozostałe (456 m2), budynki mieszkalne (144 m2 i 120 m2) oraz budynki inne niż mieszkalne (35 m2). Przedmiotem opodatkowania w podatku rolnym były użytki rolne (567 m2).

Postanowieniem z 2 października 2024 r., nr [...], działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383; dalej: "o.p."), Burmistrz wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na 2021 r., z uwagi na pozyskanie wiadomości dotyczących niezgłoszonego do opodatkowania parkingu oraz zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z 8 listopada 2024 r., nr [...], organ I instancji uchylił w całości własną decyzję z 29 stycznia 2021 r. i ustalił podatnikom podatek od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 20.117 zł. Za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości przyjął: grunty związane z działalnością gospodarczą (6.504 m2), budynki związane z działalnością gospodarczą (166 m2), budowle (o wartości 497.000 zł), grunty pozostałe (456 m2), budynki mieszkalne (144 m2 i 120 m2) oraz budynki inne niż mieszkalne (35 m2).

Decyzją z 13 grudnia 2024 r., nr SKO.400/243/2024, po rozpoznaniu odwołania podatników, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność: zbadania czy zachodzą okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustalającą, dokonania klasyfikacji prawnopodatkowej przyjętych do opodatkowania obiektów oraz wyjaśnienia wątpliwości związanych z operatem szacunkowym.

Decyzją z 6 marca 2025 r., nr [...], Burmistrz ponownie uchylił w całości własną decyzję z 29 stycznia 2021 r. i ustalił podatek od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 20.117 zł za nieruchomości położone w G., oznaczone jako działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...]. Przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości był tożsamy z przyjętym w decyzji z 8 listopada 2024 r. Kluczowe dla sprawy ustalenia zostały poczynione m.in. w oparciu o ogólnodostępne zdjęcia satelitarne i lotnicze nieruchomości skarżącego (zdjęcia uzyskane z portali geodezyjnych: geoportal.gov.pl oraz geoportal2.gov.pl.), wyjaśnienia podatnika, przeprowadzone 20 czerwca 2024 r. oględziny nieruchomości, opinię powołanego przez organ I instancji rzeczoznawcy.

Decyzją z 11 kwietnia 2025 r., nr SKO.400/198/2025, po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z 6 marca 2025 r., podzielając stanowisko Burmistrza, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania w postaci nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, gdyż przeprowadzone czynności sprawdzające, w ramach których dokonano analizy zdjęć lotniczych i satelitarnych nieruchomości należącej do stron, ujawniły istnienie niezgłoszonych do opodatkowania budowli (utwardzenie terenu w postaci polbruku znajdującego się na działce nr [...] i [...] oraz utwardzenie terenu w postacie płyt betonowych położonych na działce nr [...]) oraz zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej użytku rolnego, tj. działki nr [...] o powierzchni 567 m2, wykorzystywanej przez podatnika jako parking, na którym przechowywane są środki transportowe służące do wykonywania działalności gospodarczej.

Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że – wbrew twierdzeniom podatników – żaden przepis nie zabrania wykorzystania zdjęć lotniczych czy satelitarnych znajdujących się na ogólnodostępnych publicznych portalach geodezyjnych: geoportal.gov.pl oraz geoportal2.gov.pl (art. 180 § 1 o.p.), oraz że ustalenia poczynione przez organ I instancji są zbieżne z jego ustaleniami na podstawie ogólnodostępnych zdjęć satelitarnych na stronie https://earth.google.com, które nie pozostawiają wątpliwości o utwardzeniu działek nr [...], [...], [...] oraz zajęciu działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej już w lipcu 2020 r.

Kolegium jako bezsporną wskazało okoliczność, że podatnik jest od 1 grudnia 2001 r. osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowo-Towarowe [...] oraz że jako przeważającą działalność gospodarczą w CEIDG wykazał: 49.41.Z Transport drogowy towarów. Zgodziło się także z organem I instancji, że obowiązek podatkowy w stosunku do ujawnionych budowli powstał od 1 stycznia 2021 r., oraz że w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r., jak i obecnie, można zakwalifikować plac postojowy, plac składowy oraz parking jako samodzielne budowle.

Organ II instancji stwierdził również, że w sprawie zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej z pomocą biegłego, oraz że poprawiony operat szacunkowy stanowi wiarygodne źródło dowodowe w zakresie ustalenia wartości polbruku położonego na działkach nr [...] i [...] (429.000 zł) oraz płyt betonowych położonych na działce nr [...] (68.000 zł).

Podatnicy zaskarżyli decyzję Kolegium z 11 kwietnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 9 września 2025 r. skarżący złożył do akt sprawy dokument "Wyjaśnienie - Wniosek dowodowy" oraz plik 18 zdjęć.

1. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji uznał skargę podatników za zasadną, aczkolwiek rozstrzygnięcie w sprawie podjął z innych przyczyn, niż w niej wyartykułowane. Według WSA bowiem, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji skutkowała także potrzebą uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

Sąd I instancji uznał, że wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2021 r. z powołaniem się na nowe fakty i dowody nastąpiło z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż – jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.

WSA wskazał, że organy ustaliły datę powstania obowiązku podatkowego dla powierzchni gruntów zajętych pod działalność gospodarczą (działki nr [...] o powierzchni 567 m2) oraz dla budowli (polbruk położony na działkach nr [...] i [...] oraz płyty betonowe położone na działce nr [...]) na dzień 1 stycznia 2021 r. Organ stwierdził, że ogólnodostępne zdjęcia satelitarne na stronie https://earth.google.com nie pozostawiają wątpliwości o utwardzeniu działek nr [...], [...], [...] oraz zajęciu działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej już w lipcu 2020 r. Skoro tak, to – zdaniem Sądu I instancji – organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r., w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, w tym powierzchnię gruntów zajętych pod działalność gospodarczą (działki nr [...]) oraz istnienie utwardzonego placu i terenu (działki nr [...], [...] i [...]).

Konsekwentnie powierzchnia gruntów zajętych pod działalność gospodarczą (567 m2) oraz wartość budowli (utwardzonego placu i terenu) do opodatkowania nie może być uznana za nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

WSA w końcowej części rozważań podniósł nadto, że przyjmując taką podstawę rozstrzygnięcia za zbędne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi, które koncentrują się na prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń w zakresie powierzchni działki zajętej pod działalność gospodarczą oraz wartości budowli. W ten sposób w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Burmistrza, ustalająca skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w kwocie 9.703 zł. Poza granicami tej sprawy pozostaje prawidłowość jej wydania.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Kolegium, reprezentowane przez radcę prawnego, złożyło skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy.

Jako podstawę skargi kasacyjnej Kolegium wskazało art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę, że Kolegium nie było uprawnione do utrzymania w mocy decyzji Burmistrza z 6 marca 2025 r., nr [...], uchylającej w całości własną decyzję z 29 stycznia 2021 r., nr [...], ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w kwocie 9.703 zł i ustalającej podatek od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 20.117 zł z uwagi na to, że w ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania na podstawie wymienionego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i podniesiona argumentacja wskazywały na konieczność oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
2. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 165 § 5, § 7, art. 200 § 2 o.p. i art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że nawet w przypadku podatku od nieruchomości osób fizycznych organ ma obowiązek corocznego, pełnego badania stanu faktycznego nieruchomości
3. – niezależnie od danych przekazanych przez podatnika i braku nowych informacji ze strony zobowiązanego, podczas gdy takie rozumowanie nie znajduje oparcia ani w systematyce przepisów o.p., ani w konstrukcji mechanizmu opodatkowania nieruchomości osób fizycznych przewidzianej w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., co doprowadziło Sąd do błędnego założenia że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie, oraz że wszczęte i prowadzone postępowanie wznowieniowe na podanej podstawie nie powinno było się toczyć i nie może być dalej prowadzone;
4. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ I instancji mógł i powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej działki nr [...], [...], [...] oraz istnienia utwardzonego placu i terenu (działki nr [...]), podczas gdy w momencie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r. nie istniał ogólnodostępny materiał dowodowy w postaci zdjęć satelitarnych na stronie https://earth.google.com, gdyż zdjęcia te są publikowane ze znacznym opóźnieniem i w momencie wydania decyzji organ nie mógł się z nimi zapoznać, co doprowadziło Sąd I instancji do błędnego przekonania, że organ I instancji nie dopełnił obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r., a w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;
5. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego, podczas gdy takie rozumienie przepisu:
6. • nie wynika z jego literalnego brzmienia;
7. • bezpodstawnie daje prymat wynikającej z art. 128 o.p. zasadzie trwałości decyzji nad wynikającą z art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;
8. • godzi w wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.197.78.483 ze zm.) zasadę powszechności opodatkowania oraz wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równego traktowania przez władze publiczne;
9. • promuje i nagradza zachowania niezgodne prawem;
10. • narusza wynikającą z art. 121 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
11. • jest niemożliwe do wykonania i czyni martwym przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających;
12. • podważa sens składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.;
13. • czyni martwym uproszczony wymiar podatku od nieruchomości od osób fizycznych, prowadząc do systemowego absurdu polegającego na konieczności corocznego kontrolowania wszystkich nieruchomości w gminie, co miało wpływ na błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż dowody i okoliczności na które powołał się organ nie były nowe i w konsekwencji doprowadziło do błędnego uwzględnienia skargi.
14. 2.2. Podatnicy nie skorzystali z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
15. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

Wobec tego, że w niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna podlegała zatem badaniu według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się zasadna.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji z 29 stycznia 2021 r., ustalającej skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r., nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Odwołując się do ustalonej linii orzeczniczej, WSA stwierdził, że chociaż powierzchnia gruntów zajętych pod działalność gospodarczą (567 m2) oraz wartość budowli (utwardzonego placu i terenu) w kontekście jej opodatkowania jest istotną okolicznością, to jednak nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA, skoro organ podatkowy na podstawie ogólnodostępnych zdjęć satelitarnych (https://earth.google.com) stwierdził, że utwardzenie działek nr [...], [...], [...] oraz zajęcie działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiło już w lipcu 2020 r., to oznacza to, że przed wydaniem decyzji podatkowej dotyczącej roku 2021 nie przeprowadził wymaganego prawem postępowania wyjaśniającego. To zaś wyklucza możliwość uznania, że w sprawie zaistniała nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, co do niewystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w realiach rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyraża zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 o.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1031/21).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do wznowienia postępowania, na podstawie przytoczonej regulacji, wymagane jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela – przywoływane także przez Sąd I instancji – stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane m.in. w wyrokach z: 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1090/17; 18 sierpnia 2021 r., III FSK 3974/21; 16 listopada 2022 r., III FSK 1646/21; 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną.

W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.

Niewątpliwie instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności lecz dowód na tę okoliczność nie został przeprowadzony, to niemożliwe jest wznawianie postępowania z urzędu. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej.

W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym, odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 31/23 oraz powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy, wyraźnie podkreślić należy, że nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie było – jak błędnie przyjął Sąd I instancji – ustalenie wartość budowli (utwardzonego placu i terenu) i powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz ustalenie przez organ podatkowy, że na należących do podatników działkach nr [...], [...] i [...] w ogóle doszło do powstania przedmiotowych budowli oraz że należące do nich grunty rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie mamy tu też do czynienia z sytuacją, w której – mimo zrealizowania przez podatników obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., tj. złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, powodującego zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części – organ podatkowy przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., zaniechał działań, celem zweryfikowania lub ustalenia danych mających wpływ na wymiar podatku.

Z okoliczności sprawy jasno wynika, że podatnicy takiej informacji nie złożyli, zaś stwierdzenie wskazanych na wstępie faktów było wyłącznie następstwem czynności podjętych przez organ I instancji. Nie można przy tym – wbrew stanowisku WSA – na niekorzyść organów podatkowych poczytywać tego, że: po pierwsze – istotne dla sprawy ustalenia zostały dokonane w oparciu o ogólnodostępne zdjęcia satelitarne (z portali geodezyjnych: geoportal.gov.pl oraz geoportal2.gov.pl, oraz ze strony https://earth.google.com); po drugie – zdjęcia te jednoznacznie potwierdziły, iż utwardzenie działek nr [...], [...], [...] i zajęcie działki nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej miało miejsce już w lipcu 2020 r. Zauważyć bowiem należy, że publikowanie zdjęć na ww. portalach i stronach nie odbywa się w czasie rzeczywistym, a w szczególności – powszechnie wiadome jest, że w zakresie aktualizacji zdjęć Google nie ma stałego i równego harmonogramu, i zależy od rodzaju materiałów: zdjęcia satelitarne i lotnicze zmieniają się co 1-3 lata w miastach i co 3-5 lat na wsiach, a widoki z ulicy (Street View) w dużych miastach są odświeżane co rok, a w innych miejscach rzadziej.

Brak jest tym samym podstaw do jednoznacznego przesądzenia, że już w styczniu 2021 r. zdjęcia te były dostępne a organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w wymaganym zakresie, oraz że wznowienie przez organ I instancji z urzędu postępowania podatkowego miało de facto posłużyć do usunięcia uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Błędne stanowisko Sądu I instancji co do powyższej kwestii przesądza zatem o zasadności, ujętego w tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że przed wydaniem decyzji z 29 stycznia 2021 r. organ I instancji mógł i powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność istnienia utwardzonego placu i terenu oraz zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Konsekwentnie za częściowo zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, sformułowany w tiret drugie petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegający na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie, oraz że wszczęte i prowadzone postępowanie wznowieniowe na podanej podstawie nie powinno było się toczyć i nie może być dalej prowadzone.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie.

Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, przedstawiona przez Sąd I instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z której wynika, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego – jest, co do zasady, prawidłowa.

Sąd I instancji nie formułował także generalnych rozważań, z których wynikałoby, że w przypadku podatku od nieruchomości ustalanego osobom fizycznym organ podatkowy ma obowiązek corocznego, pełnego badania stanu faktycznego nieruchomości i to niezależnie od danych przekazanych przez podatnika i braku nowych informacji ze strony zobowiązanego. W tym zakresie Sąd I instancji przedstawił jedynie ogólne informacje na temat przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz odwołał się do ustalonej linii orzeczniczej. Wadliwość stanowiska WSA w sprawie wynikała natomiast z błędnego założenia, że w toku pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego, tj. już w styczniu 2021 r., organ podatkowy miał pełen dostęp do istotnych dla wymiaru podatku informacji, które jednak pominął, i co – następczo –dyskwalifikowało je jako nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu ww. przepisu.

W związku z tym, że uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi nastąpiło z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazane, i WSA nie dokonywał pełnej merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, generalnie przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę, że Kolegium nie było uprawnione do utrzymania w mocy decyzji Burmistrza z 6 marca 2025 r., uchylającej w całości własną decyzję z 29 stycznia 2021 r., ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. i ustalającej podatek od nieruchomości na 2021 r.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zadaniem Sądu I instancji w ponownym postępowaniu będzie zaś rozpoznanie badanej sprawy w jej granicach i z uwzględnieniem poczynionych powyżej rozważań.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 460 zł, obejmującej wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu II instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).

/-/ T. Kolanowski /-/ D. Gajewski /-/ A. Sokołowska