Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl1241/24 oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 5 sierpnia 2024 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił ww. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 120, art.198, art. 272 pkt 3, art. 280 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, której rozstrzygnięcie zostało oparte na wyniku oględzin z 29 października 2019 r. przeprowadzonych bez podstawy prawnej w ramach czynności sprawdzających, podczas gdy nie toczyła się wobec Skarżącego kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe;
- 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 198 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana na skutek postępowania dowodowego przeprowadzonego bez formalnego trybu na 4 lata przed wszczęciem postępowania podatkowego naruszając tym samym zasady zaufania i czynnego udziału strony w postępowaniu;
- 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 i art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 198 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana na skutek postępowania dowodowego przeprowadzonego bez formalnego trybu na 4 lata przed wszczęciem postępowania podatkowego naruszając tym samym zasady zaufania i czynnego udziału strony w postępowaniu i powodując sytuację, w której Strona została faktycznie pozbawiona możliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu bez własnej winy;
- 4) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której nastąpiło zawiadomienie skarżącego o oględzinach przedmiotów opodatkowania z uchybieniem wymaganego siedmiodniowego terminu;
- 5) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji opierającej rozstrzygnięcie na dowodzie z oględzin przedmiotów opodatkowania w sytuacji, w której po dokonaniu oględzin zagubiona została dokumentacja fotograficzna oględzin;
- 6) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja błędnie utrzymywała w mocy decyzję organu l instancji.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono:
- 1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości decyzji,
- 2) ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,
- 3) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 p.p.s.a. - na podstawie art. 200 p.p.s.a.
- 4) na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy czym jednocześnie z tym wnioskiem zrzeczono się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjnej organ odwoławczy, wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie Sąd I instancji ocenił, iż organy podatkowe mogły oprzeć się na dowodach z oględzin przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających.
Na wstępie należy wskazać, iż dowód z oględzin daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Jednakże warunkiem uznania wyniku takich oględzin za dowód, konieczne jest przeprowadzenie czynności i udokumentowanie ich w sposób przewidziany przepisami prawa. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominięcie czyni dowód z oględzin sprzecznym z prawem, są określone w art. 173 O.p.
W art. 272 O.p. zdefiniowano jedynie cele czynności sprawdzających. Jednym z tych celów jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin.
Zatem trafnie ocenił Sąd I instancji, iż oględziny przeprowadzone 29 października 2019 r. odbyły się w ramach czynności sprawdzających w celu zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika 3 października 2019 r. informacji w sprawie podatku rolnego, od nieruchomości i leśnego za 2019 r. Zatem mają one oparcie w art. 272 pkt 3 O.p. Oględziny miały charakter sformalizowany, zakończyły się sporządzeniem protokołu. Nadto Sąd I instancji zauważył, iż były to kolejne oględziny nieruchomości skarżącego. Organ pierwszej instancji w dniu 1 sierpnia 2018 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek od nieruchomości, rolny, leśny za okres 2017-2018.
Zatem w ramach kontroli podatkowej również przeprowadzono oględziny nieruchomości. Ponadto dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym za lata 2017-2018 organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r. włączył do akt postępowania za 2019 r. Z kolei postanowieniem z dnia 16 października 2018 r. włączono do akt postępowania podatkowego za lata 2017-2018, materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej.
Dlatego też chybione są zarzuty skargi kasacyjnej oparte na treści art.180 § 1 O.p. w zw. naruszeniem następujących przepisów tej ustawy: art. 120, 122, art.198, art. 272 pkt 3, art. 280 oraz art. 233 § 2 O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku to skarżący pismem z dnia 18 października 2019 r. wniósł o zmianę terminu oględzin, do czego organ się przychylił postanowieniem z dnia 23 października 2019 r., a zatem zarzut naruszenia 7-dniowego terminu, określonego w art. 190 § 1 O.p. jest niezasadny. Także niezasadny jest zarzut dotyczący upływu określonego okresu jako okoliczności, wyłączającej możliwość oparcia ustaleń faktycznych na tej podstawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę Sądu I instancji, dotyczącą znaczenia dla sprawy faktu zaginięcia dokumentacji fotograficznej przedmiotów oględzin z dnia 29 października 2019 r. Istotne w tej mierze jest to, iż organ pierwszej instancji włączył do akt zarówno zdjęcia ze strony internetowej z kwietnia, lipca i grudnia 2019 r. jak i zdjęcia wykonane podczas wszystkich wcześniejszych oględzin nieruchomości z udziałem podatnika, pracowników organu, jak i biegłych. I tak np. do protokołu oględzin nieruchomości z dnia 1 sierpnia 2018 r. dołączono 65 zdjęć, opinia biegłego M. F. z dnia 31 października 2018 r. zawiera także dokumentację fotograficzną, podobnie jak przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy majątkowego J. B. z dnia 30 kwietnia 2019 r.
Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
SNSA Tomasz Kolanowski SNSA Dominik Gajewski (del.) SWSA Anna Sokołowska