Uzasadnienie
Wyrokiem z 1 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 166/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 31 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):
- - naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, mimo iż w sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za stwierdzeniem nieważności decyzji Prezydenta Miasta [...] z 8 stycznia 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji, zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał nieprawidłowej oceny stwierdzając, że organ wydając zaskarżoną decyzję właściwie zastosował wskazany przepis O.p., wskazując, że decyzja, w stosunku do której strona złożyła wniosek o stwierdzenie jej nieważności, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdy według strony skarżącej takie naruszenie miało miejsce a wydana decyzja Prezydenta Miasta [...] w sposób rażący naruszała przepisy art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że nie zostały spełnione warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści tego przepisu w stosunku do skarżącego, pomimo że skarżący jest organem prowadzącym placówkę artystyczną należącą do systemu oświaty, a cała nieruchomość objęta opodatkowaniem zajęta jest na cele oświatowe;
- - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści tego przepisu w stosunku do skarżącego, pomimo że skarżący jest organem prowadzącym placówkę artystyczną należącą do systemu oświaty, a cała nieruchomość objęta opodatkowaniem zajęta jest na cele oświatowe.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednocześnie skarżący oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 27 kwietnia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem niniejszego postępowania była kontrola decyzji SKO utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej przez Prezydenta Miasta [...] z 8 stycznia 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. Organ wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję pozostawał związany oceną prawną (stosownie do art. 153 p.p.s.a.) zawartą we wcześniejszym wyroku tego Sądu z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 562/23, w zakresie badania formalnego pod kątem przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wskazanej w art. 249 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organ nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 249 § 1 O.p., a sąd pogląd ten zaakceptował.
Na uwzględnienie nie zasługuje pierwszy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że norma prawna zawarta w tym przepisie jest normą o charakterze "wynikowym", regulującą jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepis ten kształtuje zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów prawa (materialnych lub procesowych), którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III OSK 5055/21). Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym.
Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że skarżący łącząc art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z przepisem p.p.s.a. wskazał na naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c pkt 2 p.p.s.a.". Analizując ten zarzut, NSA uznał, że doszło tu do omyłki w zapisie a autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd kasacyjny w takim zakresie zarzut ten rozpoznał i uznał, że jest on niezasadny.
W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 863/21; wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13; M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024).
Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).
Za prawidłowe należało więc uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie, co do istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala jedynie czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania w sprawie, tworząc jej kolejną zwykłą instancję. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie został w sprawie rażąco naruszony art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zdaniem skarżącego w sprawie błędnie zinterpretowano wskazany przepis. Przypomnieć należy, że stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 O.p. jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych przez podatnika, ale też ochronie ogólnego porządku prawnego. Powinna być ona odnoszona do każdej ostatecznej decyzji podatkowej, niezależnie od jej treści i rodzaju stwierdzonych w niej praw i obowiązków.
Określone w przepisach O.p. odstępstwa od tej zasady mają charakter wyjątkowy, co determinuje sposób wykładni tych przepisów. Jak już wyżej wskazano, rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów. Odmienna interpretacja zakresu zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., dokonana przez organ od interpretacji prezentowanej przez skarżącego, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa przez organ. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Inny sposób wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i jego zastosowania w sprawie, prezentowany przez skarżącego, mógł być przedmiotem rozważań w ramach kontroli legalności decyzji wymiarowej.
W konsekwencji niezasadne okazały się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska