Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 1339/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 15.01.2025 r. o sygn. I SA/Kr 741/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg B. M. (dalej: skarżąca) uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 10.07.2024 r., nr SKO.Pod./4140/356/2024 i SKO.Pod./4140/357/2024 oraz uchylił poprzedzające je decyzje Burmistrza D. z 10.01.2024 r., nr FB.3127.C1/8976.2024 i FB.3120.C1/8990.2024, wydane w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. oraz podatku od nieruchomości na 2024 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO w Tarnowie (reprezentowane przez radcę prawnego - Prezesa SKO w Tarnowie), które na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosło także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO w Krakowie zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), przez przyjęcie, że ustalenie w toku postępowania, iż przed sądem powszechnym prowadzone jest postępowanie dotyczące ważności umowy stanowiącej podstawę nabycia udziałów w prawie współwłasności nieruchomości podlegającej opodatkowaniu stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego, a tym samym podstawę do jego obligatoryjnego zawieszenia, w sytuacji gdy w realiach niniejszej sprawy orzeczenie, które zapadnie w ramach postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym, niezależnie od jego treści, nie pozbawi praw do nieruchomości wszystkich jej współwłaścicieli;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6c ust. 2 ustawy 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm., dalej: u.p.r.) oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez przyjęcie, że ustalenie w toku postępowania, iż przed sądem powszechnym prowadzone jest postępowanie dotyczące ważności umowy stanowiącej podstawę nabycia udziałów w prawie współwłasności nieruchomości podlegającej opodatkowaniu stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego, a tym samym podstawę do jego obligatoryjnego zawieszenia, w sytuacji gdy orzeczenie, które zapadnie w ramach postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym, niezależnie od jego treści, nie pozbawi praw do nieruchomości wszystkich jej współwłaścicieli, a decyzja dotycząca łącznego zobowiązania pieniężnego należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych wystawiana jest na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy);
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 4 u.p.o.l., art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) i art. 3 ust. 1 ustawy z 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2025 r. poz. 341), przez przyjęcie, że ustalenie w toku postępowania, iż przed sądem powszechnym prowadzone jest postępowanie dotyczące ważności umowy stanowiącej podstawę nabycia udziałów w prawie współwłasności nieruchomości podlegającej opodatkowaniu stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego, a tym samym podstawę do jego obligatoryjnego zawieszenia, w sytuacji gdy decyzje podatkowe zostały wydane zgodnie ze stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów i budynków, a ustalenia faktyczne w tym zakresie nie były kwestionowane przez strony postępowania podatkowego, których udziałów w prawie współwłasności dotyczy prowadzone przez sąd powszechny postępowanie dotyczące nieważności umowy darowizny;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 4 u.p.o.l., art. 122 o.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie było dotknięte wadami mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w dacie wydania decyzji w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności ujawnionego w księgach wieczystych stanu prawnego nieruchomości podlegających opodatkowaniu.
5. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Krakowie, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

1. 3.2. Jeżeli przyjąć, że podatnikami w sprawie powinni być współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości, to dla określenia podmiotu podatku zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.o.l. Według tych przepisów, podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości (z zastrzeżeniem niemającym w sprawie zastosowania). Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie). Skoro nieruchomości objęte sprawą podatkową stanowią przedmiot współwłasności, obowiązkiem organów podatkowych winno być ustalenie kręgu współwłaścicieli, gdyż ponoszą oni solidarną odpowiedzialności z tytułu podatku od nieruchomości. Ustalając wysokość podatku od nieruchomości, organy podatkowe zobligowane są bowiem do podjęcia czynności w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego (zobowiązanych) do jego uiszczenia.

Spór w sprawie między SKO w Krakowie a skarżącą, której rację przyznał WSA w Krakowie uchylając zaskarżone decyzje obu instancji, koncentruje się wokół zakresu pojęcia "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Wystąpienie zagadnienia wstępnego skarżąca wiąże z kwestią ustalenia, kto jest podatnikiem w podatku od nieruchomości. Jej zdaniem, na dzień wydawania decyzji przez organy obu instancji, nie było wiadome, jaki jest krąg podatników, gdyż toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie ustalenia nieważności umowy darowizny, na podstawie której część osób, określonych jako podatnicy w decyzjach wymiarowych, miało nabyć prawa współwłasności.

Organy podatkowe ustalając osoby podatników, oparły się natomiast na danych z odpowiednich ksiąg wieczystych (oraz odpowiadających im danych ewidencji gruntów i budynków). Wskazały przy tym, że w przypadku stwierdzenia przez sąd powszechny nieważności umowy darowizny, będzie istniała możliwość wznowienia postępowania i tym samym brak jest podstaw do zawieszenia postępowania wymiarowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

3.3. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, że w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być konieczność uprzedniego zakończenia postępowania sądowego w przedmiocie ustalenia nieważności umowy darowizny udziału w spadku, na podstawie której część osób, określonych jako podatnicy w decyzjach wymiarowych, miało nabyć prawa współwłasności. Istnieje więc uzasadniona wątpliwość co do kręgu współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości, ponieważ nie jest wiadome, czy ww. umowa darowizny pozostanie w obrocie cywilnoprawnym. Ustalenie przez organ podatkowy, kto powinien być podatnikiem podatku, stanowi kluczowy element, pozwalający na uznanie, że decyzja wymiarowa odpowiada prawu. Dopiero po prawidłowym ustaleniu kręgu podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku od nieruchomości, organy podatkowe mogą ustalić wysokość podatku. Prawomocny wyrok, który zostanie wydany w postępowaniu przed sądem powszechnym w sprawie o stwierdzenie nieważności umowy darowizny udziału w spadku, stanowi kwestię prawną i ma wpływ na jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest określenie podatnika.

Sąd pierwszej instancji trafnie przy tym nie podzielił stanowisko SKO w Tarnowie, że w przypadku stwierdzenia przez sąd powszechny nieważności przedmiotowej umowy, będzie istniała możliwość wznowienia postępowania i tym samym brak jest podstaw do zawieszenia postępowania wymiarowego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że "wznowienie postępowania następuje z uwagi na wystąpienie wad w prowadzonym postępowaniu. Nie można (...) "zakładać" wystąpienia takiej wady, gdyż ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie mające bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia, zmierzał do uniknięcia takiej wadliwości. Organ podatkowy jest w związku z tym zobowiązany do jej wykorzystania.

Po drugie zaś wydanie decyzji bez oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd powszechny prowadziłoby do tego, że to organy podatkowe rozstrzygnęłyby kwestię ważności umowy darowizny udziałów w spadku. Tak należałoby bowiem potraktować wydane rozstrzygnięcie. Nie można w tym kontekście zapominać, że pomiędzy stronami postępowania podatkowego wystąpił spór co do tego, kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie tego sporu wymagałoby odniesienia się do ważności przedmiotowej umowy darowizny. (...) organy podatkowe nie mają kompetencji do podjęcia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wspomnieć również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują przesłanki wznowienia postępowania, takiej, jaka uregulowana została w art. 145 § 1 pkt 7 (...) k.p.a. Przewidziano w nim możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez właściwy organ lub sąd odmiennie od oceny przyjętej przy wydaniu decyzji (art. 100 § 2).

Na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego ustawodawca przewidział zatem w pewnych wyjątkowych przypadkach możliwość rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ prowadzący postępowanie. Odpowiednika takiej regulacji nie ma natomiast w przepisach Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy ustalając kto powinien być podatnikiem podatku, w sytuacji gdy toczy się spór przed sądem w tym przedmiocie, kwestii tej samodzielnie rozstrzygnąć nie może".

Podkreślenia wymaga, że WSA w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje SKO w Tarnowie, stwierdzając że skoro stwierdzone uchybienia odnoszą się również do decyzji wydanych przez Burmistrza, więc i one zostały uchylone na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zawarł następnie wskazania pod adresem organu podatkowego zalecając, żeby w ponownie prowadzonym postępowaniu Burmistrz poczynił ustalenia na okoliczność prowadzonego przed sądem powszechnym postępowania i w razie stwierdzenia, że dotyczy ono ważności zawartej umowy darowizny udziałów w spadku, zobowiązany będzie do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ pierwszej instancji na tym wstępnym etapie postępowania powinien także ustalić, czy nieruchomości (lub któraś z nich), których dotyczy decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r., znajduje się w posiadaniu samoistnym. Nie jest wystarczające stwierdzenie, jak uczynił to poprzednio organ odwoławczy, że "nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 25.07.2023 r., w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza, wskazał wyraźnie, że skarżąca wykonuje swoje prawa do nieruchomości w oparciu o posiadany tytuł prawny do nich, jak też ustalenia spadkobierców. Nie kwestionuje ona jednak praw do nieruchomości pozostałych spadkobierców ustawowych L. M. ujętych w Akcie Poświadczenia Dziedziczenia z 23.01.2017 r. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazujący posiadacza samoistnego nieruchomości lub obiektów budowlanych jako podatnika podatku od nieruchomości nie będzie miał w sprawie zastosowania".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro jedna z nieruchomości jest opodatkowana najwyższą stawką związaną z prowadzeniem na niej działalności gospodarczej, która drastycznie podwyższa zobowiązanie podatkowe, to wadliwe jest poprzestanie na oświadczeniu w tym zakresie pełnomocnika skarżącej, który ponadto nie reprezentuje wszystkich uczestników postępowania podatkowego.

3.5. Uwzględniając przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim jej rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski