Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 1233/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2025 r., I SA/Kr 806/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 5 września 2024 r., w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące 2019 r.

Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") wszczął wobec M. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W toku ww. kontroli Naczelnik UCS wydał wobec Spółki decyzję z 22 marca 2024 r., którą: 1) określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.;

2) orzekł o zabezpieczeniu wykonania określonych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz określonych powyżej nienależnie otrzymanych zwrotów, wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość za miesiące od stycznia do kwietnia oraz do czerwca do października 2019 r.; oraz 3) orzekł o zabezpieczeniu wykonania określonych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz określonych powyżej nienależnie otrzymanych zwrotów, wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

Naczelnik UCS w dalszej kolejności:

1. 1) zakończył kontrolę celno-skarbową wynikiem kontroli z 7 czerwca 2024 r. (wynik doręczono Spółce 19 czerwca 2024 r.);
2. 2) wydał postanowienie z 5 lipca 2024 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (postanowienie zostało doręczone 19 lipca 2024 r.);
3. 3) w dniu 22 lipca 2024 r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych (uznany za doręczony z dniem 6 sierpnia 2024 r.), stwierdzając nierzetelność i nieuznanie za dowód w sprawie ksiąg podatkowych rejestru zakupów, prowadzonego przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w zakresie ujęcia w nich faktur wystawionych przez dwa nierzetelne podmioty (K. Sp. z o.o. Sp.k. oraz N. Sp. z o.o. Sp.k.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 5 września 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług za badane okresy, polegające na nieuprawnionym obniżeniu przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. Sp.k. (nabycia netto 2.664.684,54 zł, podatek VAT 612.877,46 zł) i N. Sp. z o.o. Sp.k. (nabycia netto 7.538.433,26 zł, podatek VAT 1.733.839,71 zł), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono, spółki K. Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k. brały udział w oszustwie podatkowym z udziałem znikających podatników, pełniąc rolę buforów, które wykazywały nabycia od powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów: K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. i następnie fakturowały dostawy towarów na rzecz Skarżącej.

Skarżąca była w 2019 r. bezpośrednim odbiorcą towarów od zagranicznych podmiotów: K., W., B., G., C. i A., zaś zakup powyższych towarów został udokumentowany fakturami wystawionymi przez K. Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k. Oszustwo podatkowe polegało na wyłudzeniu przez ostatnią krajową firmę w łańcuchu dostaw podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikających podatników (K. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.) oraz tzw. "słupa" (N. Sp. z o.o.). Jak przy tym stwierdzono, Spółka była w pełni świadoma, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, w szczególności miała świadomość, że cena towarów oferowanych przez jej dostawców (K. Sp. z o.o. Sp.k. i N. Sp. z o.o. Sp.k.) była korzystniejsza, niż cena po jakiej można było kupić te towary bezpośrednio u zagranicznych producentów, oraz że cena ta jest taka sama, bez względu na to, czy zagraniczny producent wystawiał fakturę bezpośrednio na tych dostawców, czy też w transakcji pośredniczyły inne podmioty.

W normalnym relacjach handlowych podmioty w kolejnych fazach łańcucha dostaw narzucają określoną marżę, a cena danego towaru sukcesywnie rośnie do poziomu ceny, którą płaci ostateczny odbiorca, co nie miało w tym przypadku miejsca.

W sprawie przyjęto, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, określonych w przybliżonej kwocie na 4.179.335 zł, o której świadczą – oprócz naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – także inne okoliczności, mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w tym: a) fakt, że oprócz postępowań dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku o towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. wobec Spółki toczyła się także kontrola celno-skarbowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2020 r., w toku której decyzją z 5 września 2024 r. Naczelnik UCS określił przybliżoną kwotę zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 2020 r. w wysokości 4.659.301 zł i orzekł o jej zabezpieczeniu; b) prowadzenie przez Naczelnika UCS w stosunku do Spółki kontroli celno-skarbowych także za lata 2021-2022; c) sytuacja majątkowa i kondycja finansowa działalności gospodarczej Spółki na przestrzeni lat 2022-2023, z której wynika, że Spółka ma w 2023 r. mniejsze aktywa w stosunku do roku wcześniejszego, mniejsze środki trwale, większe należności krótkoterminowe, wyższe zobowiązania krótkoterminowe a zysk brutto niższy niż w 2022 r., oraz że struktura wykazanego majątku pokazuje, iż może on być łatwo upłynniony przy jednoczesnym braku nieruchomości; d) wynik kontroli celno-skarbowej i protokół badania ksiąg, wskazujące na nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej za 2019 r., konsekwentnie prowadzące do wniosku, że sporządzone na ich podstawie sprawozdania finansowe oraz uwidocznione w tych sprawozdaniach wyniki finansowe również są niewiarygodne i nie są rzetelne, a zatem nie stanowią dowodu dobrej kondycji finansowej Spółki.

1. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji oddalił skargę, uznając, że całokształt materiału dowodowego, powołanego w sposób wystraczająco szczegółowy w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w tym wyjaśnienia Spółki i dokumenty, dawał podstawy do uznania, że przybliżona kwota zobowiązań została określona w sposób prawidłowy (kwota wskazana w decyzji 4.179.335 zł), oraz że w okolicznościach ustalonych przez organ, a dotyczących nieprawidłowości na gruncie podatku od towarów i usług oraz sytuacji Skarżącej, nie było podstaw do odstąpienia od orzeczenia o zabezpieczeniu.

1. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2. 2.1. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
3. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 oraz 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383; dalej: "o.p.") w zw. z art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez:
4. a) nieprawidłowe przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy 2019 r., oraz że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, podczas gdy w przedmiotowej sprawie takie przesłanki nie istnieją, a całe postępowanie zabezpieczające, poczynając od wydania przez Naczelnika UCS decyzji zabezpieczającej, poprzez wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, zmierza de facto do wykonania obowiązku podatkowego, który nie istnieje i w toku dopiero co wszczętego postępowania nie uprawdopodobniono, że zaistnieje w przyszłości, bowiem Naczelnik UCS w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy 2019 r. w sposób automatyczny, bez podjęcia żadnych ustaleń i przeprowadzenia dowodów uznał, że skoro zakończone postępowanie podatkowe wobec kontrahenta Spółki wykazało jego nierzetelność, to automatycznie rozszerzył skutki decyzji wobec kontrahenta z góry zakładając, że również transakcje Spółki są nierzetelnie, niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podczas gdy prawidłowe zebranie dowodów i przeprowadzenie postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego (które do tej pory nie zostało zakończone) doprowadziłoby Naczelnika UCS a następnie Dyrektora IAS, że transakcje zawarte w 2019 r. przez Spółkę były rzeczywiste i odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;
5. b) zaakceptowanie prowadzenia przez organy administracji postępowania, w tym zwłaszcza odwoławczego, w sposób naruszający zasady działania organów podatkowych zgodnie z prawem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, mimo że organy obydwu instancji:

(i) poczyniły ustalenia w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi organy kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu wymiarowym w sposób wystarczający uprawdopodabnia, że rzetelnie przeprowadzone postępowanie podatkowe winno zakończyć się umorzeniem postępowania;

(ii) nie uzasadniły prawidłowo obydwu decyzji, a tezy i argumenty podnoszone przez organy obydwu instancji nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

(iii) przyjęły odgórne założenie, że Spółka otrzymywała faktury niezgodne z rzeczywistością i że brała udział (a zwłaszcza świadomie) w nieprawidłowościach przypisywanych innym podmiotom, a tym samym przyjęły z góry, że zobowiązanie podatkowe okaże się wyższe od deklarowanego przez Spółkę i że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane ze względu na sytuację majątkową Spółki;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, a w szczególności nieodniesienie się do twierdzeń Skarżącej zawartych w skardze do WSA, zastąpienie przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie powieleniem gołosłownych tez przedstawianych przez organy podatkowe;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45, art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy –Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli nad działaniami organów administracji, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy WSA powinien był uchylić decyzje organów obydwu instancji i umorzyć postępowanie, zamiast oddalać skargę Spółki.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie skarżonego wyroku wraz z poprzedzającymi decyzjami organów obydwu instancji, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa prawnego

1. 2.2. Pismem procesowym z 12 sierpnia 2025 r. Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Sedno sporu sprowadza się do kwestii wystąpienia przesłanek do zastosowania w sprawie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 o.p., uzasadniających określenie oraz zabezpieczenie na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące 2019 r. Zauważenia przy tym wymaga, że Skarżąca kwestionuje przede wszystkim sposób działania organów podatkowych oraz dokonane przez nie i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, odnoszące się do jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

1. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie zaś z art. 33 § 4 o.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przywołane przepisy art. 33 o.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny.

Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16).

Ponadto ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami – wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12).

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18).

Dodać także należy, że w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, iż stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (zob. np. wyroki NSA: z 10 czerwca 2021 r., II FSK 456/21; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17; z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11;

z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych:

WSA w Szczecinie z 2 grudnia 2020 r., I SA/Sz 730/20; WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1691/16).

Podkreślenia jednocześnie wymaga – na co słusznie też wskazał Sąd I instancji – że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Podsumowując, konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

Użytego w art. 33 § 1 o.p. terminu istnienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 in fine o.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania wskazującego na zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy rozstrzygający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przewidziana w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane; powinny jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji (por. np. wyroki NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17; z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15).

Należy także wskazać, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

1. 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;
2. 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;
3. 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;
4. 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zaistnienie uzasadnionej obawy dotyczącej niewykonania zobowiązania podatkowego znalazło swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym.

Po pierwsze – Sąd I instancji zasadnie za organami podatkowymi przyjął, że o spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 o.p., przesądza okoliczność, iż Skarżąca spółka przyjęła do rozliczenia faktury pochodzące od podmiotów niebędących rzeczywistymi dostawcami towaru. Ustalenie to, na co trafnie wskazał

Sąd I instancji, dawało podstawę do określenia wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiących równowartość zakwestionowanego w nich podatku naliczonego.

Po drugie – w kontekście omawianej przesłanki, w sprawie słusznie powołano inne stwierdzone okoliczności, a mianowicie: fakt, że oprócz postępowań dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku o towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. wobec Spółki toczyła się także kontrola celno-skarbowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2020 r., w toku której decyzją z 5 września 2024 r. Naczelnik UCS określił przybliżoną kwotę zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 2020 r. w wysokości 4.659.301 zł i orzekł o jej zabezpieczeniu; oraz prowadzenie przez Naczelnika UCS w stosunku do Spółki kontroli celno-skarbowych także za lata 2021-2022.

Po trzecie – zasadnie za kluczową okoliczność uznano także wyniki analizy sytuacji majątkowej i kondycji finansowej działalności gospodarczej Spółki na przestrzeni lat 2022-2023, z których wynika, że Spółka miała w 2023 r. mniejsze aktywa w stosunku do roku wcześniejszego, mniejsze środki trwale, większe należności krótkoterminowe, wyższe zobowiązania krótkoterminowe a zysk brutto niższy niż w 2022 r., a struktura wykazanego majątku pokazuje, że może on być łatwo upłynniony przy jednoczesnym braku nieruchomości. Sąd I instancji zasadnie przy tym zwrócił uwagę, że wynik kontroli celno-skarbowej i protokół badania ksiąg wskazały na nierzetelność ksiąg podatkowych za 2019 r. co oznacza, że sporządzone sprawozdania finansowe są niewiarygodne i nie są rzetelne, wobec czego wyniki finansowe uwidocznione w sprawozdaniach finansowych również nie mogą być uznane za rzetelne i nie oddają rzeczywistej kondycji finansowej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 oraz 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem składu orzekającego, postępowanie dowodowe w badanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p. W trakcie prowadzonego postępowania organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, dopuszczając przy tym jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem.

Następnie organy dokonały oceny zebranego materiału w sposób rzetelny i wyczerpujący, wedle zasady wynikającej z art. 191 o.p. Wyniki przeprowadzonej oceny – odpowiadające zasadom logiki i doświadczenia życiowego – znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi m.in. w art. 210 § 4 o.p. Na ich podstawie nie można zaś przyjąć, że działania organów oraz wydane w sprawie decyzje zmierzały nie do zabezpieczenia, lecz do faktycznego wykonania zobowiązania podatkowego. Z kolei okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z treścią podjętych rozstrzygnięć oraz ich uzasadnieniem, nie jest wystarczająca do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał także, sformułowany w pkt 2. (w skardze kasacyjnej ujęty pod literą "c"), zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia.

Wbrew stanowisku Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. (w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie), umożliwiając przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Godzi się przy tym zauważyć, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., I OSK 1355/23, że "(...) orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również, sformułowany w pkt 3. (w skardze kasacyjnej ujęty pod literą "d"), zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45, art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd I instancji prawidłowo skontrolował decyzje organów podatkowych pod kątem wymogów wynikających z powołanych wcześniej przepisów prawa i w sposób w pełni uprawniony, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę Spółki.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).

/-/ J. Pruszyński /-/ D. Gajewski /-/ A. Sokołowska