Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 264/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi E. F. i T. F. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 12 lutego 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2018, po wznowieniu postępowania, oddalił skargę.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący reprezentowani przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.;
2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie solidarnie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący oświadczyli, że zrzekają się rozprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 1 i 2 w zw. z art. 5 w zw. z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako "O.p.") w z w. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez:
- - nieprawidłową ocenę przez Sąd I instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że przez "decyzję orzekającą co do istoty sprawy" w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., wydaną w postępowaniu po wznowieniu, należy rozumieć nie tylko decyzję merytoryczną, ale także każdą decyzję wydawaną w sprawach podatkowych, w sytuacji, gdy ograniczenie zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie dotyczy decyzji, które w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji, w tym decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego;
- - nieprawidłową ocenę przez Sąd I instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. stanowi bezwzględną (bez względu na przyczynę wznowienia) przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit, b O.p., mimo istnienia pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania, w sytuacji, gdy upływ tego terminu nie jest przeszkodą do uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w sprawie (w tym zakresie), czyli do wydania decyzji niemerytorycznej, jeżeli efektem wznowienia postępowania jest stwierdzenie, że decyzja ostateczna była bezprzedmiotowa już w momencie jej wydania;
- - nieprawidłową ocenę przez Sąd I instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że na gruncie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., (w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p.) chodzi o hipotetyczną możliwość wydania nowej decyzji, rozważaną in abstracto, bez uwzględnienia tego, jakiego rodzaju decyzja by zapadła, w sytuacji, gdy brak jest przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym, albowiem decyzja obniżająca nie kreuje nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy był związany granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 245 § 1 O.p. możliwe jest uchylenie dotychczasowych ostatecznych decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 r., jeżeli wniosek o wznowienie postępowania złożono po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 O.p., a następnie w wyniku wznowienia postępowania stwierdzono istnienie przesłanek wznowieniowych.
Z akt sprawy wynika, że sprzedaż przez Skarżących w dniu 14 sierpnia 2007 r., po wcześniejszym podziale działki nr [...], działki nr [...] o pow. 0,8981 ha wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami w postaci budynku garażowego o pow. 1.273 m2 stanowiła okoliczność, na podstawie której Skarżący byli zobowiązani złożyć korektę informacji o nieruchomościach za posiadaną nieruchomość i wykazać powierzchnię gruntów i budynków podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca września 2007 r., czego Skarżący nie uczynili. Przy czym okoliczność powyższej sprzedaży istniała w dniu wydania decyzji ostatecznych ustalających Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 i nie była znana organowi podatkowemu w chwili wydania tych decyzji. Okoliczność ta posiada również walor istotności dla sprawy, albowiem niewątpliwie ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2018 skoro zmianie uległ przedmiot i podstawa opodatkowania.
W rozpoznawanej sprawie już na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a tym samym i w chwili orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie, upłynął określony w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. termin przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalających Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018. W sprawie upłynęły również terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2028.
Strona skarżąca nie kwestionuje, że w sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynął. Skarżący podważając stanowisko organu, które zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, zarzucają błędne przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. stanowi bezwzględną przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Jeżeli bowiem efektem wznowienia postępowania jest stwierdzenie, że decyzja ostateczna była bezprzedmiotowa już w momencie jej wydania, upływ terminu przedawnienia z art. 68 O.p. w sprawie o wznowienie postępowania nie może być przeszkodą do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, czyli do wydania decyzji niemerytorycznej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle okoliczności występujących w niniejszej sprawie, stanowisko Skarżących zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie zasługuje na aprobatę.
Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.
Z treści powołanego przepisu wynika zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 245 § 1 pkt 1 O.p., który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Określa on sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie (por. wyrok NSA z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony (z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.) odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por.: wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12; wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 996/16; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134).
Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego. Odmienne stanowisko różnicowałoby bowiem sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 O.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p.
Uznanie, że po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego (por. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/14).
Przedstawiona dotychczas argumentacja potwierdza stanowisko sądu pierwszej instancji, że przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego stanowiło przeszkodę do uchylenia decyzji wymiarowej. W sytuacji stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wobec złożenia przez podatników wniosku o wznowienie postępowania po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 i art. 70 O.p. zachodziły podstawy do zastosowania w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.
Za przyjętym stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 O.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w określonym w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.
Trzeba zauważyć, że w kontekście zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie ma znaczenia, jaka była przyczyna złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Przepis ten nie różnicuje podstaw wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p.
Reasumując wskazać należy, że z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. wynika, że sprzeciwia się on uchyleniu decyzji ostatecznej, jeżeli przesłanka wznowienia postępowania otwiera drogę do możliwości orzeczenia w sprawie ponownie co do jej istoty, lecz z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie jest to jednak możliwe. Upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi bowiem ujemną przesłankę procesową do ponownego rozstrzygania sprawy w sposób merytoryczny. Brak jest przy tym uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że co do istoty decyzje wymiarowe (ostateczne), w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości nie powinny zostać w ogóle wydane z przyczyn formalnych.
Skoro nie można uchylić dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ m.in. terminu określonego w art. 68 i 70 O.p., to w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Upływ terminu z art. 68 i 70 O.p. - jak ma to miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy - niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku, nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji podatkowej (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016 r., II FSK 2851/14; z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15).
Skarżący nie podważyli stanowiska Sądu I instancji, że decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 zostały wydane i doręczone przed upływem terminu z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Tym samym obowiązek podatkowy Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia powyższych, ostatecznych decyzji organu Skarżącym. Przy czym nie podważają oni i nie jest sporne w sprawie, że decyzje te zostały doręczone w poszczególnych latach podatkowych, a Skarżący nie kwestionowali zawartych w nich ustaleń oraz mimo takiego obowiązku nie ujawnili wymaganym terminie informacji o sprzedaży w dniu 14 sierpnia 2007 r. części nieruchomości objętej opodatkowaniem. Powyższe ostateczne konstytutywne decyzje podatkowe, wykreowały zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018. Doszło zatem do skutecznego przekształcenia obowiązku podatkowego Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 w zobowiązanie podatkowe.
Ponadto w odniesieniu do wspomnianych zobowiązań podatkowych, wynikających z ostatecznych decyzji, termin ich przedawnienia upłynął przed złożeniem wniosku o wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, co miało miejsce pismem z 15 lipca 2024 r. nadanym 19 lipca 2024 r., które wpłynęło do organu 22 lipca 2024 r.
Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 1 i 2 w zw. z art. 5 w zw. z art. 21 § 1 O.p. w z w. z art. 6 ust. 4 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
- s. NSA Tomasz Kolanowski s. NSA Dominik Gajewski s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)