Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 455/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku skarżącego wynika, iż prowadzi on działalność polegającą na świadczeniu usług z zakresu działalności medialnej i rozrywkowej, w szczególności poprzez prowadzenie transmisji audiowizualnych (streaming) w czasie rzeczywistym za pośrednictwem platform internetowych. Głównym zajęciem skarżącego jest nadawanie transmisji na żywo, podczas których widzowie mają możliwość dobrowolnego wpłacania środków finansowych. Jak podał skarżący, w zamian za przekazane pieniądze nie otrzymują oni świadczenia wzajemnego. Wpłaty są dobrowolne i niezależne od świadczenia skarżącego. Wpłacający samodzielnie decydują o wysokości kwoty, jaką chcą przekazać, a ich wartości z dotychczasowych transmisji wynoszą od około 5 zł do 1000 zł. Uczestnictwo w transmisji jest dobrowolne i darmowe, skarżący nie pobiera od widzów wynagrodzenia za prowadzone "live’y".
Skarżący jest w stanie ustalić część tożsamości osób wpłacających środki (są to stali widzowie, których skarżący zna osobiście i którzy regularnie go wspierają), natomiast znaczna większość jest anonimowa (posiada określony pseudonim). Skarżący jest w stanie wskazać nieznaczną część po imieniu i nazwisku (stali widzowie, których skarżący zna). Wpłacający podaje tylko pseudonim, kwotę oraz e-mail (który nie jest skarżącemu udostępniany). W związku z tym, nawet sam serwis prawdopodobnie nie posiada żadnych konkretnych danych osobowych wpłacających, oprócz wyżej wymienionych. Wszystkie wpłaty są anonimowe (znany jest tylko pseudonim wpłacającego).
W ocenie sądu pierwszej instancji dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne jest, aby darczyńca był możliwy do zidentyfikowania. Ważne tym samym jest, aby można było przypisać, że dana kwota została przekazana przez określoną osobę tytułem darowizny, a nie np. pomyłki. Jeżeli zatem są to anonimowe wpłaty, to nie można przesądzić, że są one dokonane tytułem darowizny. Nie można stwierdzić, że darczyńca złożył oświadczenie i wykonał darowiznę, skoro nie jest on znany i nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostały one dokonane.
W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie narusza prawa stanowisko organu, zgodnie z którym wpłaty od anonimowych podmiotów, których nie można zidentyfikować (oznaczone mailem, nickiem, loginem, samym imieniem itp.), nie mogą zostać uznane za darowizny w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1610 ze zm., dalej: "k.c.") i ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r., poz. 1837 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), gdyż nie jest możliwe ustalenie, iż dokonane zostały przez darczyńcę tytułem darmym.
Jednocześnie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wywody strony skarżącej zawarte w skardze sugerujące, że organ zmierza niejako do powiązania anonimowych wpłat z osiąganiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ocenić jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy. Pytanie ograniczało się wyłącznie do zagadnienia opodatkowania otrzymywanych przez skarżącego wpłat jako darowizn w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie jako przychodów podlegających opodatkowaniu stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja"), poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej z naruszeniem zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nadinterpretacji przepisów prawa tj. art. 888 § 1 k.c., art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., art. 17a u.p.s.d., art. 60 k.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji, poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 888 § 1 k.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który to w tożsamych stanach faktycznych był rozstrzygany i nierówne traktowanie stron, która prowadzi do naruszenia pewności prawa oraz zaufania do organów administracji publicznej;
- 3) przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa;
- 4) przepisu prawa materialnego, tj. art. 888 § 1 k.c. przez jego błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie;
- 5) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw z art. 120 i art. 121 § 1 O.p poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która to niejednokrotnie była przedmiotem interpretacji oraz wykładni przepisów prawa w tożsamych stanach faktycznych oraz stanie prawnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 6) przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i nieuprawnione zawężenie pojęcia "darowizny" ograniczającą się jedynie do zakwalifikowania przedmiotu wniosku jako umowy darowizny tylko w przypadku, gdy znane są dane osobowe darczyńcy do czynności pomiędzy stronami możliwymi do zidentyfikowania, mimo że takie ograniczenie nie wynika z tego przepisu;
- 7) przepisów prawa materialnego, tj. art. 60 k.c. w zw. z art. 888 § 1 k.c. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że anonimowy darczyńca nie może złożyć oświadczenia woli;
- 8) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17a u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że do umowy darowizny dochodzi jedynie w momencie spełnienia warunków określonych w art. 17a cytowanej ustawy.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy na posiedzeniu niejawnym, na mocy art. 120 p.p.s.a., w sytuacji niemożliwości przeprowadzenia rozprawy na posiedzeniu niejawnym, o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, na mocy art. 94 ust. 2 p.p.s.a.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy.
Skarżący w piśmie z 2 lutego 2026 r. przedstawił stanowisko w związku z otrzymaną odpowiedzią na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 12 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy przesłanie tzw. "donejta" przez anonimowego darczyńcę w trakcie prowadzenia streamu przez skarżącego jest darowizną w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Poza sporem pozostaje bowiem to, że w odniesieniu do darowizny w rozumieniu u.p.s.d. stosować należy instytucję prawa cywilnego uregulowaną w kodeksie cywilnym.
W ocenie sądu pierwszej instancji dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne jest, aby darczyńca był możliwy do zidentyfikowania. Jeżeli są to anonimowe wpłaty, to nie można przesądzić, że są one dokonane tytułem darowizny. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można bowiem stwierdzić, że darczyńca złożył oświadczenie i wykonał darowiznę, skoro nie jest on znany i nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostało powyższe dokonane.
Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. Należy zauważyć, że w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2024 r. sygn. akt II CSKP 1839/22 (publ. LEX nr 3704243), wskazano na minimalną, konieczną treść darowizny. Treść tą stanowią oświadczenia woli darczyńcy oraz obdarowanego, w których strony dojdą do porozumienia:
- 1) co będzie przedmiotem darowizny,
- 2) że świadczenie tego przedmiotu nastąpi kosztem majątku darczyńcy i
- 3) że będzie mieć charakter nieodpłatny.
Zauważyć przy tym należy, że "Oświadczenia obu stron umowy darowizny nie muszą być złożone równocześnie i - co wynika wyraźnie z art. 890 § 1 - w tej samej formie. W każdym wypadku - ze względów oczywistych - wcześniejsze musi być oświadczenie darczyńcy, zobowiązującego się do określonego świadczenia na rzecz obdarowanego. W braku jednoczesności oświadczeń obu stron, umowa dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia - o przyjęciu darowizny - przez obdarowanego.". (S. Dmowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, red. G. Bieniek, Warszawa 2011, art. 888.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazanie tzw. "donejta" (słowo to pochodzi z języka angielskiego – "donation" – czyli darowizna) spełnia powyższe warunki.
Przede wszystkim, wbrew stanowisku organu podmioty umowy darowizny są możliwe do ustalenia. Twierdzenie, że nieznajomość przez obdarowanego danych osobowych darczyńcy w momencie dokonania wpłaty, skutkuje zakwestionowaniem charakteru umowy darowizny jako konkretnej umowy nazwanej, nie znajduje oparcia zarówno w k.c. jak i u.p.s.d.
W przypadku platform obsługujących wpłaty, "możliwe jest udzielanie wsparcia w sposób >>anonimowy >anonimowość