Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 września 2026 r., sygn. akt III FSK 105/26

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 404/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. w R. na interpretację indywidualną Wójta Gminy T. z 2 lipca 2025 r. (brak oznaczenia), w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zadała pytanie następującej treści: "czy oddanie przez nią podmiotom trzecim infrastruktury lotniskowej do odpłatnego korzystania, w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę przez nią prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w zakresie nieruchomości oddanych do odpłatnego, niewyłącznego korzystania tym podmiotom?".

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało, że Skarżąca jest uczelnią wyższą prowadzącą studia stacjonarne na kierunku [...], a studenci pierwszego stopnia mogą po pomyślnym przebiegu postępowania kwalifikacyjnego zostać przyjęci na specjalność [...], której absolwenci otrzymują przygotowanie teoretyczne i praktyczne do licencji samolotowego pilota liniowego. Zajęcia praktyczne prowadzone są na lotnisku R., będącym szkolnym lotniskiem użytku wyłącznego, położonym w miejscowości J., na terenie Gminy T. Skarżąca jest właścicielem nieruchomości gruntowych, na których znajduje się lotnisko, a na nieruchomościach tych zlokalizowana jest infrastruktura budowlana i techniczna niezbędna do prowadzenia działalności szkoleniowej. Uczelnia dysponuje dwiema drogami startowymi, dwiema płytami postojowymi oraz drogami kołowania, a cała powierzchnia lotniska jest zarejestrowana w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego do wykonywania operacji lotniczych jako lotnisko użytku wyłącznego.

Rozbudowa i doposażenie Ośrodka [...] Skarżącej miały miejsce w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, w związku z czym ewentualne wykorzystanie infrastruktury do działalności gospodarczej powinno być zgodne z warunkami określonymi w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz.U. z 2017 r. poz. 1829; dalej: rozporządzenie).

Skarżąca wskazała, że rozważa podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem infrastruktury zakupionej w ramach projektu rozbudowy lotniska, a zakres tej działalności będzie bieżąco monitorowany i odrębnie ewidencjonowany, co zapewni, że wykorzystanie infrastruktury nie przekroczy 20% jej całkowitej rocznej wydajności. Planowana działalność ma polegać w szczególności na udostępnianiu asfaltowo-betonowej drogi startowej i infrastruktury lotniska również jednostkom zewnętrznym, przede wszystkim podmiotom prowadzącym działalność w zakresie szkolenia pilotów oraz skoczków spadochronowych, jak również świadczącym usługi lotnicze, zainteresowanym odpłatnym korzystaniem z możliwości wykonywania startów i lądowań na drodze startowej. W związku z udostępnieniem drogi startowej Skarżąca pobierałaby opłaty na podstawie wcześniej wystawionych faktur, w celu między innymi pokrycia kosztów eksploatacyjnych dotyczących utrzymania i zabezpieczenia drogi startowej i pozostałych nawierzchni lotniskowych.

Podmiotom trzecim udostępnione zostałyby również niezbędne drogi kołowania oraz płyta postojowa, z tym że ich wykorzystanie miałoby miejsce w relatywnie niewielkim stopniu, nie większym niż 20%. Niezmieniony pozostanie natomiast podstawowy i zasadniczy sposób wykorzystania infrastruktury lotniskowej obejmujący szkolenie studentów, gdyż wykorzystanie na cele działalności gospodarczej będzie miało jedynie uboczny charakter, pomocniczy w stosunku do działalności podstawowej.

Zdaniem Skarżącej, w świetle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego, do utraty zwolnienia nie dojdzie. Treść art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jest dostosowana do sytuacji, w której dany przedmiot opodatkowania w całości jest zajęty na działalność gospodarczą, ustawodawca nie uregulował zaś sytuacji, w której przedmiot ten jest wykorzystywany na prowadzenie takiej działalności jedynie w części, stąd konieczność dokonania wykładni pod tym kątem. Odwołując się do słownikowego znaczenia wyrazu zająć, wobec braku definicji legalnej, Skarżąca przyjęła, że chodzi o element całościowego wypełnienia danej przestrzeni. Planowana działalność będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do działalności podstawowej i nie będzie jej wykluczać ani uniemożliwiać, a nadto nie dojdzie do wyłącznego udostępnienia infrastruktury podmiotom trzecim, wobec czego zajęcie nie nastąpi. Uczelnia zwróciła przy tym uwagę, że zgodnie z dotychczasową, jej zdaniem, linią orzecznictwa sądów oraz poglądami organów podatkowych z wyłączeniem ze zwolnienia mamy do czynienia jedynie w wypadku wyodrębnionych części nieruchomości wynajętych na prowadzenie działalności na zasadzie wyłączności.

Zaznaczyła również, że alternatywnie można rozważyć kwestię proporcjonalnego wykorzystania tej samej nieruchomości, choć u.p.o.l. nie zawiera szczegółowej regulacji pozwalającej na zastosowanie tego rozwiązania.

Wójt Gminy T. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że nie ma znaczenia ani dopuszczalność wykorzystania obiektu na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w 20%, ani intensywność jego wykorzystania na tego rodzaju cele, oraz że nie ciąży na nim obowiązek ustalania proporcji wykorzystania obiektów na cele działalności gospodarczej i statutowej. Organ interpretacyjny dodał, że na podstawie przedstawionego opisu brak jest możliwości przyjęcia, że nieruchomości nie będą zajęte na działalność gospodarczą, ani że działalność ta będzie prowadzona od czasu do czasu, opisany bowiem sposób korzystania z nieruchomości Skarżącej przez podmioty zewnętrzne nie pozwala na stwierdzenie, że będą to czynności jednorazowe lub krótkotrwałe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię zwrotu "zajętych na działalność gospodarczą", naruszenie tego przepisu w związku z § 2 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) przez niezawarcie w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co objawiło się całkowitym brakiem odniesienia się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że zajęcie przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej musi być wyłączne, a przy tym faktyczne i trwałe.

Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jakiekolwiek wykorzystanie przedmiotów opodatkowania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza skorzystanie ze zwolnienia, brak jest bowiem podstaw prawnych do różnicowania cechy zajęcia z uwagi na wyłączność czy też intensywność wykorzystania danych przedmiotów opodatkowania. Powołane w skardze orzecznictwo Sąd ten uznał za oparte na niejednoznacznych i odległych analogiach do innych rozwiązań, funkcjonujących w odniesieniu do innych przedmiotów opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca, zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 57a oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej w zakresie przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych rozpatrujących problematykę zwrotu "zajęcia na działalność gospodarczą", a także poprzez nieuprawnione i lakoniczne przyjęcie, że powołane w skardze argumenty z odwołaniem się m.in. do powołanego wyżej orzecznictwa wydanego na gruncie innych ustaw podatkowych stanowią "dość niejednoznaczne i odległe analogie do innych rozwiązań, funkcjonujących w odniesieniu do innych przedmiotów opodatkowania". O tym, iż omawiane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy świadczy to, że Sąd oddalił skargę pomimo, iż nie rozpoznał on wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącą, co należy uznać za co najmniej przedwczesne. Oddalenie skargi mogło bowiem nastąpić dopiero po rozważeniu przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy, tym bardziej argumentów powołanych w skardze;
2. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na gruncie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jakiekolwiek wykorzystanie przedmiotów opodatkowania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia ww. przepisu, a w szczególności zwrotu "zajętych" na działalność gospodarczą powinna prowadzić do wniosku, że do uznania przedmiotu opodatkowania za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej dojdzie jedynie wtedy gdy przedmiot ten będzie wykorzystywany na potrzeby tej działalności w sposób trwały i nieincydentalny, a ewentualne wykorzystanie na potrzeby działalności niegospodarczej będzie jedynie w ograniczonym zakresie. W konsekwencji prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że oddanie do korzystania z przedmiotu opodatkowania innemu podmiotowi (na potrzeby jego działalności gospodarczej) w takim zakresie, który w żadnej mierze nie zakłóca prowadzenia na przedmiocie opodatkowania przez uczelnię wyższą jej działalności podstawowej, jako przeważającej i dominującej - nie spowoduje, że dany przedmiot opodatkowania zostanie uznany za zajęty na działalność gospodarczą, gdyż przedmiot ten będzie wykorzystywany na potrzeby tej działalności w sposób nietrwały, niewyłączny i incydentalny o ograniczonym zakresie, a w konsekwencji również utraty zwolnienia z opodatkowania;
3. 3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., częściowe (równoczesne) zajęcie przedmiotów opodatkowania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, niemające wyłącznego charakteru, cechujące się mniejszą do podstawowego wykorzystania intensywnością, nie wyłącza możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu prawa powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie infrastruktura lotniskowa zostanie oddana do odpłatnego korzystania podmiotom trzecim w ograniczonym zakresie i niezmieniony zostanie podstawowy, zasadniczy, przeważający oraz dominujący sposób wykorzystania tej infrastruktury tj. na cele szkolenia studentów, a odpłatne wykorzystanie przez podmioty trzecie na potrzeby ich działalności miałoby jedynie charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do podstawowej niegospodarczej działalności Skarżącej, to w konsekwencji nie dojdzie do utraty powyższego zwolnienia, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka zajęcia przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą, o której mowa w mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.
4. 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez błędne zaakceptowanie stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie tego, iż jakiekolwiek wykorzystanie przedmiotów opodatkowania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., niezależnie od intensywności tego wykorzystania, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi Skarżącej. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę z przyczyn opisanych w skardze do tego Sądu. Spowodowało to, że Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Tym samym opisane wyżej uchybienie mogło mieć - a nawet zdaniem Skarżącej rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się go Sąd pierwszej instancji nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok.

W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej Wójta Gminy T. z 2 lipca 2025 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Skarżąca zawnioskowała również o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (z uwzględnieniem obu instancji) oraz o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ interpretacyjny nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. uczelnie są zwolnione od podatku od nieruchomości, przy czym zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Rozstrzygnięcia wymaga, czy przedmioty opodatkowania składające się na szkolne lotnisko staną się zajęte na działalność gospodarczą, jeżeli Skarżąca zacznie odpłatnie udostępniać drogę startową podmiotom zewnętrznym, nie oddając im wyłączności i nie ograniczając szkolenia studentów. Organ interpretacyjny, a za nim Sąd pierwszej instancji, udzielili odpowiedzi twierdzącej, przyjmując, że jakiekolwiek wykorzystanie przedmiotu opodatkowania na cele komercyjne pozbawia zwolnienia, a rozmiar tego wykorzystania i pozostałe przeznaczenie obiektu są prawnie obojętne. Skarżąca broniła odpowiedzi przeciwnej, wedle której zajęcie następuje dopiero wtedy, gdy działalność gospodarcza wyłącza każde inne korzystanie z obiektu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela żadnego z tych stanowisk, oba bowiem zastępują wymaganą przez ustawę ocenę sztywnym automatyzmem. O zajęciu nie przesądza ani wyłączność, ani sam fakt prowadzenia na przedmiocie opodatkowania działalności gospodarczej. Przesądza to, czemu przedmiot ten przede wszystkim służy, a zatem która działalność narzuca sposób korzystania z niego, a która musi się do tego sposobu dostosować. Z wiążącego organ opisu zdarzenia przyszłego wynika, że lotnisko powstało i jest utrzymywane w celu szkolenia studentów specjalności pilotaż i że cel ten pozostanie niezmieniony, podmioty zewnętrzne mają zaś wykonywać operacje lotnicze obok Skarżącej, bez wyłączności i w zakresie, jaki pozostawi działalność szkoleniowa. Przedmiot opodatkowania o takiej charakterystyce nie jest zajęty na działalność gospodarczą, wobec czego Skarżąca zwolnienia nie utraci.

Sąd pierwszej instancji uznał tę okoliczność za pozbawioną znaczenia prawnego i to uchybienie przesądziło o uchyleniu zaskarżonego wyroku. Szczegółowe motywy tej oceny wypada jednak poprzedzić zarzutem procesowym.

Zarzut ten, oparty na art. 134 § 1 w związku z art. 57a oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., jest chybiony. Dwa pierwsze z powołanych przepisów nie mogły zostać naruszone łącznie, pierwszy zezwala bowiem sądowi na wyjście poza zarzuty skargi, drugi zaś w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne tego zakazuje, a sądowi związanemu zarzutami nie można skutecznie zarzucić, że nie skorzystał ze swobody, której nie posiadał. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera z kolei wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten nie stanowi natomiast instrumentu zwalczania przyjętej przez sąd wykładni prawa materialnego, co Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał wielokrotnie, między innymi w wyroku z 27 lutego 2018 r., II FSK 205/16. Zarzut braku odniesienia się do powołanego orzecznictwa miał w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oparcie w art. 14c O.p., jednak podstawy tej w skardze kasacyjnej nie powtórzono. Ocena, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie odmówił temu orzecznictwu znaczenia, należy już do wykładni prawa materialnego, do której wypada obecnie przejść.

Pierwszą kwestią tej wykładni jest to, czy zajęcie wymaga wyłączności. Odpowiedź jest przecząca i przesądza o niej sam tekst ustawy. Tam, gdzie ustawodawca uzależnia skutek podatkowy od tego, aby przedmiot opodatkowania służył jednemu tylko celowi, wyraża to wprost. W art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolniono infrastrukturę kolejową w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy (pkt 1), budynki służące wyłącznie działalności rolniczej (pkt 4 lit. b), grunty zajęte wyłącznie na potrzeby statutowe stowarzyszeń oraz zajęte trwale na obozowiska (pkt 5), obiekty służące bezpośrednio i wyłącznie ochronie przyrody (pkt 8), a także budynki i budowle wykorzystywane wyłącznie na oznaczoną działalność grup producentów rolnych (pkt 13), zwolnienie organizacji pożytku publicznego obwarowano zaś wymogiem nieodpłatnego charakteru działalności (pkt 14). W art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. żadnego z takich zastrzeżeń nie zamieszczono.

Skoro ustawodawca w obrębie tego samego artykułu wielokrotnie dał wyraz temu, że potrafi je wysłowić, ich pominięcie nie może być poczytane za przypadkowe, a dopisanie w drodze wykładni jest niedopuszczalne. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku z 11 stycznia 2022 r., III FSK 4369/21, w którym wskazano, że w ramach badanej przesłanki ustawodawca nie posłużył się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe czy wyłączne zajęcie oraz w wyroku z 22 października 2018 r., II FSK 2533/18, w którym wprost odrzucono pogląd, jakoby warunkiem zajęcia było wyłączenie możliwości prowadzenia na gruncie działalności innego rodzaju.

Drugim członem stanowiska Skarżącej jest incydentalny charakter planowanego korzystania i on także nie znajduje oparcia, tyle że tym razem w opisie zdarzenia przyszłego. Wynika z niego, że działalność będzie rozliczana na podstawie wystawianych faktur, bieżąco monitorowana oraz odrębnie ewidencjonowana. Tak zorganizowane przedsięwzięcie nie jest ani jednorazowe, ani sporadyczne, co Organ interpretacyjny trafnie dostrzegł.

Trafność tego spostrzeżenia nie przesądziła jednak wyniku sprawy, zasadny okazał się bowiem zarzut skierowany przeciwko stanowisku, że brak jest podstaw do różnicowania cechy zajęcia z uwagi na intensywność wykorzystania. Zarzut ten wskazuje naruszony przepis, postać naruszenia oraz proponowaną wykładnię, mieści się zatem w granicach skargi kasacyjnej, które obejmują zarzuty, nie zaś argumentację przywołaną na ich poparcie.

Ocenę tę rozpocząć trzeba od samego zwrotu ustawowego. Jest on celowo niedookreślony, ustawodawca nie zdefiniował go bowiem ani nie obwarował dodatkowymi warunkami, ma on zaś objąć stany faktyczne tak odmienne, jak np. oddanie budynku najemcy, czy posadowienie linii elektroenergetycznej na gruncie leśnym. W orzecznictwie przyjęto w związku z tym, że zakres tego zwrotu należy każdorazowo dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej i charakteru wykonywanych czynności, a jego spełnienie podlega ocenie w kategoriach stopnia (wyroki z 4 listopada 2021 r., III FSK 4104/21, i z 25 listopada 2021 r., III FSK 4103/21, powtórzone w powołanym wyżej wyroku III FSK 4369/21 oraz w wyroku z 29 września 2022 r., III FSK 491/22). W orzeczeniach tych określono wprawdzie badany zwrot jako szeroki zakresowo, zarazem jednak wyjaśniono, że szerokość ta służy dostosowaniu zakresu opodatkowania do konkretnej działalności, nie zaś wyborowi znaczenia najszerszego z możliwych.

Sąd pierwszej instancji postąpił odwrotnie i ocenę stopnia zastąpił regułą, wedle której każde, choćby najmniejsze wykorzystanie komercyjne pozbawia zwolnienia, a pytanie o proporcje jest prawnie obojętne. Uchybienie to jest symetryczne względem stanowiska Skarżącej. Skarżąca dopisuje bowiem z kolei do przepisu przesłankę wyłączności, której ustawodawca nie wyraził, Sąd pierwszej instancji pozbawił zaś przepis elastyczności, którą ustawodawca celowo w nim pozostawił.

Elastyczność wymaga jednak miary. Jest nią odpowiedź na pytanie, czy działalność gospodarcza stanowi główny i podstawowy cel wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, sprawdzianem zaś tego celu jest kierunek podporządkowania, a więc ustalenie, która działalność narzuca sposób korzystania z przedmiotu, a która musi się do tego sposobu dostosować. Z tej właśnie przyczyny grunty pod liniami elektroenergetycznymi uznawano za zajęte na działalność przesyłową, mimo że czynności wykonuje się na nich rzadko, to bowiem posadowienie urządzeń wyznacza dopuszczalny sposób korzystania z gruntu i ogranicza gospodarkę leśną, a nie odwrotnie (wyroki NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2533/18, z 25 listopada 2021 r., III FSK 4103/21, z 29 września 2022 r., III FSK 491/22, z 12 lipca 2023 r., III FSK 748/22, i z 23 sierpnia 2023 r., III FSK 449/22), z tej samej przyczyny opodatkowano grunt między panelami farmy fotowoltaicznej, niezbędny instalacji, na którym działalność rolniczą prowadzi się, jak to ujęto, jedynie przy okazji (wyroki NSA z 2 marca 2023 r., III FSK 1019/22, i z 25 maja 2023 r., III FSK 24/23).

Na tle zwolnień tę samą przesłankę ujęto jako wymóg działalności przeważającej, choćby niewyłącznej (wyroki NSA z 20 listopada 2024 r., III FSK 244/23 i III FSK 1598/23, aprobujące wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 listopada 2023 r., I SA/Rz 333/23), zachowanej również przy odpłatnym oddaniu nieruchomości w najem (wyrok z 26 lutego 2025 r., III FSK 517/24). Bezpośrednio na tle art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. kryterium to zastosowano w sprawie innej uczelni, której skargę oddalono, ustalono bowiem, że zasadniczą działalnością prowadzoną w spornych budynkach było udzielanie świadczeń zdrowotnych, a nie kształcenie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07). Kryterium to działa zatem w obu kierunkach i nie sposób mu zarzucić, że sprzyja którejkolwiek ze stron sporu podatkowego.

Kryterium temu najwyższą rangę nadała uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, podjęta na tle identycznego zwrotu ustawowego, użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Przyjęto w niej, że budynki mieszkalne przeznaczone do najmu w ramach działalności gospodarczej wynajmującego, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, choć sam najem tę działalność stanowi, o zajęciu nie rozstrzyga bowiem gospodarczy kontekst udostępnienia przedmiotu opodatkowania, lecz funkcja rzeczywiście w nim realizowana. Zarazem wskazano, że pobyt rotacyjny, niesłużący trwałym potrzebom mieszkaniowym, oznacza już zajęcie na działalność gospodarczą, co zastosowano w wyroku z 13 lutego 2026 r., III FSK 1354/24. Wykładnia ta, jakkolwiek przyjęta na tle przepisu o stawkach, dotyczy zwrotu tożsamego z użytym w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a jednolitość terminologii ustawy nakazuje uwzględnić ją także przy jego odczytaniu.

Tak też uchwałę odniesiono do zajęcia gruntu na tle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (wyrok z 17 kwietnia 2026 r., III FSK 1206/25). Zaskarżony wyrok, wydany blisko rok po podjęciu uchwały, kierunek ten pomija, za przesądzające uznaje bowiem samo komercyjne wykorzystanie przedmiotu, które uchwała oceniła jako niewystarczające.

Ustawa sama potwierdza wnioski płynące z orzecznictwa. W art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 13 u.p.o.l. zwroty o zajęciu i o wykorzystywaniu występują obok siebie w obrębie tych samych jednostek redakcyjnych, nie mogą zatem znaczyć tego samego, jak w odniesieniu do zwrotów o związaniu i o zajęciu przyjęto również w powołanej uchwale, zaskarżony wyrok zaś je utożsamił, uznając za zajęty każdy przedmiot w jakikolwiek sposób wykorzystywany. Skutki takiej wykładni nie ograniczałyby się przy tym do uczelni. Identyczną formułą ustawodawca zwolnił federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze oraz pozostałe podmioty wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1a, 3, 5, 5b i 5c u.p.o.l., a wszystkie te zwolnienia obejmowałyby odtąd jedynie obiekty służące danemu celowi bez jakiegokolwiek udziału innych funkcji, a więc dokładnie to, co ustawodawca wyraża słowem wyłącznie, którego w przepisach tych nie zamieścił.

Konstrukcja podstawy opodatkowania również nie pozostawia miejsca na rozwiązanie pośrednie. Pas startowy, droga kołowania i płyta lotniskowa są budowlami (poz. 15 załącznika nr 4 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.), budowlę zaś opodatkowuje się od jej wartości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a ustawa nie przewiduje opodatkowania częściowego według udziału wydajności wykorzystywanej przez inne podmioty, czego świadoma była sama Skarżąca, wskazując we wniosku na brak stosownej regulacji. Przedmiot używany wspólnie podlega zatem ocenie jako całość, według celu, któremu jako całość służy. Odmiennie rzecz się przedstawia, gdy przedmiot daje się podzielić. W wyroku z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1378/18, NSA stwierdził, że ze zwolnienia korzysta niezajęta część nieużytku, choćby inną część tego samego gruntu faktycznie zajęto.

Zanim kryterium to zostanie zastosowane, rozróżnić trzeba dwa zagadnienia, które w niniejszej sprawie połączono. Pierwsze dotyczy tego, czy planowana aktywność stanowi zorganizowaną działalność gospodarczą, i odpowiedź jest twierdząca, o czym przesądzają faktury, monitoring i odrębna ewidencja. Drugie dotyczy tego, jakiemu celowi służy sama infrastruktura, a na to pytanie okoliczności te nie odpowiadają, świadczą bowiem o organizacji działalności, nie o przeznaczeniu przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął jedynie pierwsze zagadnienie, drugie uznając za prawnie obojętne, i w tym wyraża się wadliwość zaskarżonego wyroku.

Odpowiedzi na drugie zagadnienie dostarcza opis zdarzenia przyszłego. Wskazano w nim wprost i bezwarunkowo, że podstawowy i zasadniczy sposób wykorzystania infrastruktury lotniskowej, obejmujący szkolenie studentów, pozostanie niezmieniony, że wykorzystanie na cele działalności gospodarczej będzie miało charakter uboczny i pomocniczy oraz że nie będzie ono wykluczać ani uniemożliwiać działalności podstawowej. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. opis ten wiąże organ, który nie może zastępować go własnymi ustaleniami. Relacja podporządkowania jest tu zatem odwrotna niż w powołanych sprawach urządzeń przesyłowych i farm fotowoltaicznych. Tam przedmiot opodatkowania, technicznie niezbędny przedsiębiorcy, służył jego działalności, a pozostałe sposoby korzystania musiały się do tego dostosować. Tu przedmiot opodatkowania służy Skarżącej, stanowiąc jej zaplecze dydaktyczne, a działalność gospodarcza podmiotów zewnętrznych dostosowuje się do potrzeb szkolenia.

Rotacyjny charakter operacji podmiotów zewnętrznych oceny tej nie zmienia, o kwalifikacji przedmiotu przesądza bowiem funkcja stale w nim realizowana, a tą pozostaje szkolenie. Z tych względów do zajęcia przedmiotów opodatkowania na działalność gospodarczą nie dojdzie, a Skarżąca zachowa zwolnienie.

Wniosek ten ma jednak granice i należy je zakreślić. Odnosi się on wyłącznie do stanu opisanego we wniosku, a więc do korzystania równoczesnego, niewyłącznego i podporządkowanego szkoleniu. Gdyby Skarżąca oddała pas startowy albo inną część infrastruktury do wyłącznego korzystania na oznaczony czas, zajęcie powstałoby na ten okres, a podatek uległby podwyższeniu od pierwszego dnia następnego miesiąca, art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wiąże bowiem zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części ze zmianą wysokości podatku w trakcie roku. Gdyby zaś część infrastruktury wydzielono i oddano innemu podmiotowi, część ta podlegałaby opodatkowaniu odrębnie. Ustawa zna zatem czasową i przestrzenną miarę zajęcia, miesiąc oraz wydzieloną część, nie zna jedynie ułamka wydajności.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił bowiem, że przewaga działalności szkoleniowej nie wystąpi, lecz uznał ją za pozbawioną znaczenia. Skoro znaczenie to istnieje, a z wiążącego opisu wynika, że przewaga zostanie zachowana, wyrok ten opiera się na błędnej wykładni w całości.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni zbędnym odrębne rozpoznawanie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., przepisy te określają bowiem jedynie wynik kontroli.

Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a jej rozpoznanie nie wymaga czynienia ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ uwzględni przedstawioną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., odnosząc ją do opisu zdarzenia przyszłego w kształcie przedstawionym przez wnioskodawczynię.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski (spr.) SNSA Sławomir Presnarowicz