Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2026 r., sygn. akt III FSK 1012/25

Uzasadnienie

1. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. (dalej: Skarżąca) złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 29 października 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.
2. 2.1. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej (wraz z M. S.) za zaległości podatkowe Sp. z o.o. G. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2019 r. w łącznej wysokości 33.005,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (19.226,00 zł), uznając, że spełnione zostały pozytywne przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "O.p."), tj. pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Z kolei Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wskazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy.

1. 2.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy orzekające w sprawie wykazały niewątpliwie, że: Spółka posiada nieuregulowane zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. (wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych); Skarżąca była prezesem zarządu Spółki od dnia jej powołania, tj. od dnia 7 marca 2008 r. do dnia 1 października 2019 r.; decyzja o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej wraz z M. S. i ze Spółką za zaległość podatkową tej Spółki została wydana w dniu 29 lipca 2024 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.; nastąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, co potwierdzają podjęte w postępowaniu egzekucyjnym czynności i końcowo postanowienie z dnia 26 czerwca 2020 r. umarzające postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność; Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

1. 2.3. Odnosząc się do argumentów Skarżącej co do zakresu podejmowanych działań ratujących trudną sytuację finansową Spółki (układy ratalne spłaty zobowiązań), Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wskutek niedotrzymywania wyznaczonych terminów płatności rat przez Spółkę, podatkowa decyzja ratalna wygasła z mocy prawa. Ponadto pomimo uzyskania dwóch pożyczek, Spółka dalej miała problemy z regulowaniem swoich zobowiązań, popadając w coraz większe długi. Również z pisma ZUS z dnia 21 sierpnia 2023 r. wynika, że Spółka nadal posiada zadłużenie, a postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. O tym, że uzyskane pożyczki nie poprawiły sytuacji finansowej Spółki świadczy również to, że postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. akt [...], oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794 – dalej: "u.p.u."). Oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd stwierdził, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów tego postępowania.

1. 2.4. Oceniając właściwy czas na złożenie wniosku upadłościowego, WSA w Warszawie wskazał, iż Spółka miała pierwszą nieuregulowaną zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2018 r. Kolejną zaległością płatniczą było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2018 r. z terminem płatności do dnia 20 kwietnia 2018 r., w sumie zaległości te opiewały na 23.514,71 zł. Skład orzekający potwierdzi zatem stanowisko DIAS, że trzymiesięczny termin, po którym Spółka stała się niewypłacalna, upłynął w dniu 20 lipca 2018 r. i w dniu następnym zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i od tego też dnia powinien być liczony trzydziestodniowy termin, o którym mowa w treści art. 21 u.p.u., który przypadałby na druga połowę sierpnia 2018 r. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 14 maja 2019 r. należało uznać za spóźnione, gdyż niewypłacalność Spółki utrwalała się i powodowała powstawanie kolejnych zaległości. Sąd podkreślił także, iż Skarżąca nie podniosła skutecznie żadnych okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznanie niniejszej skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu administracji publicznej, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2024 r. oraz uchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję i umorzenie postępowania administracyjnego; a w razie nieuwzględnienia powyższych wniosków wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
2. - art. 70 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") – na rozprawie w dniu 8 września 2026 r. pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że błędnie podano tutaj tytuł ustawy i chodzi o art. 70 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, tj. Spółki oraz wpływu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego na byt prawny decyzji organów obu instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2019 r., co winno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz uchyleniem poprzedzającej decyzji organu I instancji na mocy art. 135 p.p.s.a. i umorzeniem postępowania podatkowego na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a.;
3. - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu administracji publicznej, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za niewykonane zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj.:
4. a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować jej uchyleniem;
5. b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną ocenę, że spółka G. w likwidacji z siedzibą w W. nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od lutego 2018 roku, z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od lutego 2019 r., z tytułu należności składkowych na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od maja 2018 r., na rzecz Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego począwszy od maja 2018 r., na rzecz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych począwszy od maja 2018 r., a także zobowiązań wobec wierzycieli prywatnych począwszy od czerwca 2018 r., z jednoczesnym pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego mających wpływ na ustalenie właściwych terminów płatności zobowiązań, takich jak doprowadzenie przez członków zarządu Spółki do rozłożenia zobowiązań publicznoprawnych na raty, poszukiwania przez członków zarządu źródeł finansowania i pozyskania pożyczki w kwocie 110.000,00 zł, którą zasilono rachunek Spółki w dniu 14 marca 2019 r., posiadanie przez Spółkę należności od kontrahentów, których uzyskanie pozwoliłoby na sfinansowanie zadłużenia, dojście do porozumienia z wierzycielem spółki N. sp. z o.o. sp.k. w przedmiocie odroczenia płatności faktur czynszowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu zaistnienia przesłanki płynnościowej był termin do dnia 20 sierpnia 2018 r.;
6. c) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 11 § 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe, poprzez uznanie, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące, a w konsekwencji uznanie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu zaistnienia przesłanki płynnościowej był termin do dnia 20 sierpnia 2018 r., a w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność członka zarządu Spółki w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy przesłanka płynnościowa opisana w art. 11 § 1a u.p.u. nie powinna być stosowana machinalnie, a stanowi jedynie domniemanie, które skarżący w toku postępowania podatkowego podważył, przedstawiając w tym zakresie szeroką argumentację, w tym w szczególności przedłożył opinię prof. A. Z. z dnia 7 marca 2024 r., a także zgłosił szereg wniosków dowodowych na te okoliczności, co z kolei winno skutkować dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i należytym badaniem w kierunku wystąpienia ustawowych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;
7. d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności dowodu z dokumentacji rejestrowej Spółki, akt postępowania upadłościowego Spółki, opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, pomimo dysponowania wiedzą w przedmiocie potrzeby należytego ustalenia wystąpienia ustawowych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i prawidłowego, formalnego skierowania wniosków dowodowych w tym zakresie przez Skarżącą wraz z pismem z dnia 20 maja 2024 r.;
8. e) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wyselekcjonowany materiał dowodowy, z pominięciem tak istotnych faktów w sprawie, jak doprowadzenie do rozłożenia zobowiązań publicznoprawnych na raty, poszukiwania przez członków zarządu źródeł finansowania i pozyskania pożyczki w kwocie 110.000,00 zł, którą zasilono rachunek Spółki w dniu 14 marca 2019 r., posiadanie przez Spółkę należności od kontrahentów, których uzyskanie pozwoliłoby na sfinansowanie zadłużenia, dojście do porozumienia z wierzycielem spółki N. sp. z o.o. sp.k. w przedmiocie odroczenia płatności faktur czynszowych, co w konsekwencji skutkowało machinalnym przypisaniem skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;
9. f) art. 121 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o założoną z góry tezę, sporządzenie uzasadnienia do decyzji w pierwszej osobie, brak zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, brak poinformowania stron o zgromadzeniu całości materiału dowodowego, brak umożliwienia stronom przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, sporządzenie nieczytelnego i niepełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego do decyzji.
10. 4.1. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy podkreślił, iż podniesione w petitum skargi kasacyjnej tzw. zarzuty procesowe stanową w całości powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, do których odniesiono się już w odpowiedzi na skargę.
11. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

1. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę ocenę przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

1. 5.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe wskazały w jakim terminie ulegają przedawnieniu przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki – z upływem 31 grudnia 2024 r., gdyż terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2019 r. upływały odpowiednio w dniach: 25 marca 2019 r., 25 kwietnia 2019 r., 27 maja 2019 r. i 25 czerwca 2019 r. Z kolei Naczelnik rzędu Skarbowego W. wydał decyzję o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za te zaległości podatkowe w dniu 29 lipca 2024 r., a DIAS, po rozpoznaniu odwołania, wydał swoją decyzję w dniu 29 października 2024 r., a więc obie decyzję zostały wydane przed upływem przedawnienia tych zobowiązań podatkowych i w terminie zakreślonym w art. 118 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy jedynie rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Tylko ten organ powinien orzekać o odpowiedzialności osób trzecich w terminie wynikającym z tego ostatniego przepisu, natomiast organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym decyzją pierwszoinstancyjną także po upływie tego terminu.

5.4. Skarżący kasacyjnie wprawdzie wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję organu administracji publicznej, jednak pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do nieprawidłowych – w ocenie Skarżącej - działań organów podatkowych, a w szczególności braku zebrania i oceny materiału dowodowego w prowadzonej sprawie podatkowej. Jednak - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - to, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oczekiwaniami strony skarżącej, nie świadczy automatycznie o naruszeniu art. 151 p.p.s.a.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zakres postępowania dowodowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej determinuje regulacja zawarta w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W unormowaniach zawartych w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

5.6. W rozpatrywanej sprawie bezsporne (niekwestionowane w skardze kasacyjnej) jest przede wszystkim istnienie zobowiązań G. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2019 r., które wynikały ze złożonych deklaracji podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo również wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki (Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania tych zaległości podatkowych). W skardze kasacyjnej nie jest również kwestionowana okoliczność sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki G. w czasie powstania zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż wskazanie mienia Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności Spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyroki NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 164/23, z 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1434/23). Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, chodzi o wykazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1139/14).

Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17), a ponadto powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 438/2016).

Zatem przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających Skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania spółki - wymienionych w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - zauważyć należy, że Skarżąca nie wskazywała w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji na konkretne mienie Spółki (np. wymagane wierzytelności), z którego można by zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe. Skarżąca ogólnie tylko wskazuje na należności od kontrahentów, których uzyskanie pozwoliłoby na sfinansowanie zadłużenia, bez ich konkretyzacji.

5.7. W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego albo układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżąca wskazywała w trakcie toczącego się postepowania podatkowego, jak również w skardze kasacyjnej, że złożyła wniosek o upadłość spółki w dniu 14 maja 2019 r. Jednak zauważyć należy, iż wniosek ten został oddalony przez Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 2 sierpnia 2019 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko skuteczne zainicjowanie postępowania upadłościowego, albo zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (restrukturyzacyjnego), może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało.

5.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazuje na nieuwzględnienie materiału dowodowego (okoliczności faktycznych) wskazującego na brak istnienia wymagalnych zaległości Spółki (np. rozłożenie na raty należności podatkowych i ZUS oraz odroczenie płatności wobec kontrahentów Spółki), co miałoby potwierdzać, iż nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenie właściwego czasu do zainicjowania postępowania upadłościowego należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art. 10 u.p.u.).

Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące - art. 11 ust. 1a u.p.u.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., Skarżąca wskazuje, że przesłanka płynnościowa opisana w art. 11 § 1a u.p.u. nie powinna być stosowana machinalnie, a stanowi jedynie domniemanie, które skarżący w toku postępowania podatkowego podważył, przedstawiając w tym zakresie szeroką argumentację, w tym w szczególności przedłożył opinię prof. A. Z. z dnia 7 marca 2024 r., a także zgłosił szereg wniosków dowodowych na te okoliczności (ratowania płynności finansowej Spółki).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewypłacalność Spółki, którą zarządzała Skarżąca, a tym samym przesłankę czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organy podatkowe ustaliły posługując się właśnie domniemaniem utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań wynikającym z art. 11 ust. 1a u.p.u. W konsekwencji, badając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organy podatkowe (jako wierzyciele) mają podstawy do przyjęcia, że po upływie trzech miesięcy od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Po upływie trzech miesięcy od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, to dłużnik musi wykazać, że posiada zdolność do ich wykonania, mimo że ich nie wykonuje. Dłużnik powinien wykazać, że posiadał środki finansowe pozwalające na uregulowanie wymagalnego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnych danych finansowych, które pozwoliłyby na przyjęcie, iż zachowała zdolność do regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, pomimo że przez ponad trzy miesiące ich nie wykonywała. Wbrew przekonaniu Skarżącej okolicznością świadczącą o braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie jest pożyczka w kwocie 110.000,00 zł, gdyż pomimo uzyskania tych środków finansowych Spółka nadal nie uregulowała nawet w części posiadanych zaległości podatkowych, a zobowiązania (zadłużenie) nawet wzrosły.

Prawidłowość ustaleń organów podatkowych, co do stanu niewypłacalności znajduje potwierdzenie w postanowieniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. Sądu Rejonowego [...], [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. akt [...], którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na brak środków finansowych wystarczających na pokrycie wydatków postępowania upadłościowego. Tym samym Skarżąca nie obaliła domniemania wynikającego z art. 11 ust. 1a u.p.u. Wobec powyższego za uprawnione należy uznać ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka, w której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, utraciła zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem 20 lipca 2018 r. W konsekwencji należało uznać, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości (złożony w dniu 14 maja 2019 r.) nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., co oznacza, że Skarżąca jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki.

Ponadto należy dodać, iż niezasadne były także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, w celu dokonania oceny niewypłacalności Spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że ustalenie okoliczności faktycznej co do wystąpienia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej należy do samodzielnych ustaleń organów podatkowych (por. wyrok NSA z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4833/21).

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało doprowadzić do przedwczesnego wydania decyzji wobec Skarżącej. Materiał dowodowy sprawy został zebrany z należytą starannością, był kompletny i pozwalał organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

5.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

SWSA(del.) Cezary Koziński SNSA Jacek Pruszyński SNSA Paweł Borszowski