Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1015/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skarg E. K., P. K., Z. K., zwani dalej "Skarżący", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010, nr 95, poz. 613 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że prowadzenie przez Skarżących sezonowej działalności gospodarczej upoważnia organ administracji do nałożenia podatku od nieruchomości według stawki najwyższej przewidzianej ustawą, podczas gdy przedmiot opodatkowania nie jest związany z prowadzeniem przez Skarżących działalności gospodarczej przez cały rok, lecz działalność ta wykonywana jest jedynie okresowo;
- 2. art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej poza sezonem letnim przez Skarżących nie jest zdarzeniem mającym wpływ na zmianę wysokości opodatkowania w danym roku, podczas gdy okoliczność ta stanowi o zmianie sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, co w konsekwencji winno skutkować obniżeniem podatku;
W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Postanowieniem z 3 marca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. II FSK 1569/15, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 i art. 131 p.p.s.a. zawiesił toczące się postępowanie sądowadministracyjne z uwagi na zgon Z. K. Postanowieniem z 21 września 2021 r., sygn. akt III FZ 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w części dotyczącej skargi kasacyjnej Z. K. (przez pięć kolejnych lat postępowanie to nie zostało podjęte, gdyż nie zgłosili się i nie zostali wskazani jego następcy prawni oraz nie ustanowiono kuratora spadku).
Skarżący w piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r. wnieśli o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci oceny technicznej obiektów ośrodka wypoczynkowego "B.’’ (ocena techniczna z dnia 05.08.2014 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1).
Przed oceną zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do sformułowanego w piśmie procesowym z 28 stycznia 2016 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oceny technicznej obiektów ośrodka wypoczynkowego "B.’ (ocena techniczna z dnia 05.08.2014 r.).
Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wprowadzona wskazaną regulacją kompetencja Sądu do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków, tj. niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i braku spowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany w piśmie procesowym z 28 stycznia 2016 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oceny technicznej obiektów ośrodka wypoczynkowego "B.’’ (ocena techniczna z dnia 05.08.2014 r.). nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Dlatego też, z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wskazanego dowodu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kluczowe zatem z punktu widzenia sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, jak również istoty sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego błędną wykładnię zarzucają Skarżący. Stosownie do tego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spełnienie w konkretnym przypadku zakresu definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów i budynków ma przesądzające znaczenie, gdy chodzi o zastosowanie odpowiadających im stawek. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie prawodawca w ramach definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazywał na grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, wyłączając z tej definicji budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.o.l.
Ponadto z jej zakresu wyłączył sytuacje, które należało objąć sformułowaniem odnoszącym się do tego, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tak skonstruowanej definicji należało zatem wyróżnić zakres pozytywny odnoszący się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także zakres negatywny poprzez wyłączenie określonych sytuacji z tej definicji, jak choćby tych, które wchodzą w obszar znaczeniowy względów technicznych uniemożlwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności i z powodu których działalność ta nie jest prowadzona. Kluczowym, a zarazem wyjściowym kryterium zakwalifikowania określonych sytuacji jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zatem kryterium posiadania, w tym przypadku gruntu, czy też budynku przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Jednocześnie trzeba także nadmienić, że z uwagi na charakter tej definicji, gdzie ustawodawca zakłada niejako związek z działalnością gospodarczą kryterium posiadania nie jest wystarczające. Podkreślił to bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konieczne staje się zatem poszukiwanie dodatkowych kryteriów pozwalających wskazać na istnienie związku z działalnością gospodarczą. Związek ten w takim rozumieniu jaki nadaje mu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został doprecyzowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym Sąd ten stwierdził m.in., że,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)’’.
W przypadku zatem, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie danej działalności gospodarczej uznać należy, że istnieje związek z tą działalnością, a jednocześnie nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomość ta jest wykorzystywana na prowadzenie tej działalności. Trzeba także nadmienić, że w tej ustawowej definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej normodawca określa związek z działalnością gospodarczą w ujęciu całościowym w tym sensie, że nie ma znaczenia, czy działalność ta jest prowadzona przez część danego roku, a zatem przykładowo ma charakter sezonowy. Sezonowość działalności gospodarczej nie stoi zatem na przeszkodzie kwalifikacji określonych składników przedmiotu opodatkowania jako związanych z prowadzoną działalnością (wyrok NSA z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4082/21). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że sezonowość nie ma wpływu na zmianę stawek opodatkowania przewidzianych dla nieruchomości (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1296/13).
Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że,,(...)gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków czy budowli, ale z przyczyn innych aniżeli techniczne, należy uznać, iż przedmioty te w dalszym ciągu pozostają w związku z prowadzoną z działalnością gospodarczą(...)’’. Definicja ta, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, obejmowała bowiem także względy techniczne jako wyłączające z zakresu pojęciowego gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro zatem przedmiot działalności Skarżących obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej to nie miało znaczenia, czy działalność ta jest wykonywana jedynie sezonowo. Dla oceny spełnienia przesłanki związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne pozostaje, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że Skarżący są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej, wspólnie prowadzą działalność gospodarczą, będąc aktywnymi przedsiębiorcami w CEIDG, gdzie przeważający rodzaj działalności gospodarczej według PKD to obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że posiadane przez Skarżących nieruchomości pozostają przez cały rok związane z działalnością gospodarczą, nie są one bowiem wykorzystywane w żaden inny sposób. Dla oceny spełnienia przesłanki związania z działalnością gospodarczą znaczenie ma także specyfika i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, że nieruchomości,,oczekują’’ na nadejście sezonu. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 "u.p.o.l." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż WSA dokonał prawidłowej wykładni definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Zastosowanie bowiem tego unormowania jest uzależnione od stwierdzenia, czy w trakcie roku podatkowego nastąpiło zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania w tym roku, a w szczególności czy nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Przyjęcie zatem możliwości zastosowania tej regulacji jest konsekwencją uznania, że w trakcie roku nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.
Nie sposób w takich kategoriach kwalifikować sytuacji, gdy nieruchomości nie są przez część roku eksploatowane, gdyż z uwagi na warunki atmosferyczne są wykorzystywane do działalności jedynie sezonowo. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że przedmiotowe nieruchomości pozostają związane z działalnością gospodarczą przez cały rok, nie będąc wykorzystywane w żaden inny sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeprowadził zatem prawidłową wykładnię art. 6 ust. 3 u.p.o.l.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Alicja Polańska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski(spr)