Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 2 marca 2023r., sygn. akt II SA/Sz 1119/22 na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie obowiązujący Dz.U.2026.143 t.j., dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę A (...) Spółki z o.o. w B., obecnie w S. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej też: "organ odwoławczy", "organ") z 4 listopada 2022r., nr 3201-IOA.48.11.2022.24 i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej też: "organ I instancji") z 3 czerwca 2022r.,nr 428000-COP3.48.60.2021.30.AK w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, orzekając o kosztach postępowania sądowego.
Za podstawę orzekania Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny i prawny.
W dniu 10 maja 2021r. o godz. 11:24 na stacji paliw "C (...) funkcjonariusze Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (ZUCS) przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów - ciągnika z naczepą cysterną o numerach rejestracyjnych (...). Z pojazdu tego rozładowywany był gaz LPG do napędu pojazdów. Z planu załadunku (...) dla realizowanego przewozu, okazanego kontrolującym funkcjonariuszom, wynikało, że:
- - na kontrolowany środek transportu łącznie załadowano 19.050 kg (36.500 litrów) super - gazu z przeznaczeniem dostarczenia do siedmiu stacji paliw "C (...) Sp. z o.o. (dwóch w województwie lubuskim i pięciu w województwie zachodniopomorskim);
- - przewozy ww. siedmiu dostaw zostały zgłoszone do systemu elektronicznego monitorowania przewozu SENT przez użytkownika rejestrującego B(...)w sposób zbiorczy - zgłoszenie SENTZB2021050900(...), w ramach którego dostawa rozładowywana na kontrolowanej stacji objęta była zgłoszeniem SENT2021050900(...).
Kontrolujący po sprawdzeniu w systemie SENT danych w zgłoszeniu SENT2021050900(...) stwierdzili niezgodność numeru lokalizatora podanego w zgłoszeniu (...), z tym którym faktycznie posługiwał się kierowca.
Decyzją z 3 czerwca 2022r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (organ I instancji), na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 pkt 8, art. 3 ust. 11, art. 4 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 4 pkt 1-1b, art. 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. i, art. 9 ust. 3 oraz art. 10a ust. 1 ustawy z 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020r., poz. 859 ze zm., dalej: "ustawa SENT"), nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu SENT2021050900(...) numeru lokalizatora niezgodnego ze stanem faktycznym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 4 listopada 2022r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem przewozu skontrolowanym środkiem transportu był gaz LPG, czyli ciekła mieszanina propanu i butanu, klasyfikowana do pozycji CN 2711. Gaz ten został załadowany w składzie podatkowym w Przytocznej w województwie lubuskim w ilości 36.500 litrów i był przeznaczony do dostawy do siedmiu stacji "C (...)Sp. z o.o. na terytorium kraju (dwóch w województwie lubuskim i pięciu w województwie zachodniopomorskim). Zgłoszenia SENT dla poszczególnych dostaw w dniu 9 maja 2021r. w godz. od 20:48:51 do 21:06:25 zarejestrowała B(...) z "C(...)Sp. z o.o. i system SENT nadał tym zgłoszeniom numery referencyjne:
- - SENT2021050900(...) dla 6.500 litrów na stację w (...)
- - SENT2021050900(...) dla 5.000 litrów na stację w (...);
- - SENT2021050900(...) dla 4.900 litrów na stację w (...),
- - SENT2021050900(...) dla 4.200 litrów na stację w (...),
- - SENT2021050900(...) dla 3.000 litrów na stację w (...),
- - SENT20210509001949 dla 9.200 litrów na stację w (...),
- - SENT2021050900(...) dla 3.700 litrów na stację w (...).
Organ odwoławczy podał dalej, że B(...)przesłała te zgłoszenia w sposób zbiorczy, czyli dla każdego podmiotu odbierającego i miejsca dostarczenia towaru podała wspólne informacje, tj. o: - podmiocie wysyłającym "C (...)", przewoźniku - skarżącej Spółce, - środku transportu - numer rejestracyjny (...), - zezwoleniu drogowym - (...), - numerze lokalizatora - (...), - planowanej i faktycznej dacie rozpoczęcia przewozu - 9 maja 2021r., - towarze - CN 2711, - całkowitej objętości towaru - 36.500 litrów.
System SENT w dniu 9 maja 2021r. o godz. 21:06:26 zarejestrował zgłoszenie zbiorcze, któremu nadał numer referencyjny SENTZB2021050900(...).
Każde z przesłanych w sposób zbiorczy zgłoszeń było kompletne, gdyż rejestrująca je B(...)uzupełniła je równocześnie w imieniu Spółki, jako przewoźnika. Wśród uzupełnionych danych był numer lokalizatora (...). Podczas kontroli jednej z dostaw, tj. objętej zgłoszeniem SENT2021050900(...), na stację "(...)Sp. z o.o. w (...), która miała miejsce w dniu 10 maja 2021r. w godzinach od 11:24 do 12:22 funkcjonariusze stwierdzili, że lokalizator podany w zgłoszeniu przewozu ((...)) jest niezgodny z tym, którym faktycznie posługiwał się kierowca ((...)).
Podanie w zgłoszeniu zbiorczym SENTZB2021050900(...) błędnego numeru lokalizatora (...), przynależnego do innego środka transportu Spółki spowodowało, że system SENT dla zgłoszeniu SENTZB20210509000160 prezentował dane geolokalizacyjne z innej trasy przewozu, tj. z (...) do (...), niż faktycznie realizowana z (...).
Zgłoszenie SENTZB2021050900(...) zostało zasilone o dane faktycznego przejazdu dopiero po tym, jak B(...)w dniu 10 maja 2021r. o godz. 13;46, na skutek kontroli dokonała aktualizacji zgłoszenia i wprowadziła numer lokalizatora, którym faktycznie posługiwał się kierowca, czyli (...). Dopiero wówczas system zaczął wyświetlać dane geolokalizacyjne skontrolowanego przewozu, który rozpoczął się w P. w dniu 10 maja 2021r. o godz. 6:24 z miejscami dostaw w (...).
Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, że art. 165b § 1 O.p. znajduje zastosowanie do spraw o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT.
WSA uwzględnił skargę.
Wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności niezastosowania przez organy art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. O.p. w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem skarżącej Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza przepisów ustawy SENT, Ordynacji podatkowej i ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 813 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"). Zdaniem WSA, postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane wyżej naruszenia. Okoliczność wydania i doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na Spółkę kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.
Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligującą do umorzenia postępowania.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, o którym mowa w art 26 ust. 5 ustawy SENT obejmuje również przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy termin, o którym mowa w tym przepisie ma charakter "przedawniający", tj. wywołuje skutki materialnoprawne i w konsekwencji odesłanie, o którym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy SENT powinno wprost odsyłać do stosowania konkretnego przepisu, tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, jak to czyni art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z o KAS.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem przepisy ustawy o SENT mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o KAS i w konsekwencji regulacja, w art. 28 ust. 1 ustawy SENT jest regulacją kompletną, co wynika również z art. 1 pkt. 3 ustawy SENT i nie wymagającą posiłkowego posłużenia się odwołaniem do regulacji zawartych w innych ustawach (w tym wypadku do odwołania do art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej) i w konsekwencji uchybienie to doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji organów obu instancji;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje tym, że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, a w każdym razie na charakter przedawniający terminu, o którym mowa w tym przepisie, nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas, gdy postępowanie w przedmiocie nałożenia kary prowadzone przez organ nie dotyczy nałożenia podatku i stanowi karę pieniężną za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT (w niniejszej sprawie), a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno-skarbową, ani też podatkową, a jest formą "kontroli na drodze", a tym samym nie podlega reżimowi z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym organ uprawniony jest do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w terminie, o którym mowa w art 28 ust. 1 ustawy SENT.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem błędne uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie ma zastosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, skutkowało bezzasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3-4 ustawy SENT poprzez przyjęcie wykładni rozszerzającej, że,"kontrola przewozu towarów", jest formą kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji odesłanie ustawowe, o którym mowa w art 26 ust 5 ustawy SENT obejmuje również art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zakres przedmiotowy ustawy SENT został określony w art 1 pkt 1 ustawy SENT, gdzie mowa jest o "systemie monitorowania przewozu i obrotu", co wskazuje na odrębność tej regulacji, a racjonalny ustawodawca nie konstruowałby dwóch odmiennie brzmiących odesłań do Ordynacji podatkowej, mających zastosowanie do tych samych instytucji "kontroli celno-skarbowej", a to w art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, tym bardziej, że ustawa SENT jest regulacją późniejszą w stosunku do ustawy o KAS i wystarczająca byłaby konstrukcja odwołania się wprost w art. 26 ust. 5 ustawy SENT do art. 94 ust. 1 ustawy o KAS.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem błędne uznanie przez Sąd I instancji, że "kontrola przewozu towarów", jest formą kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji odesłanie ustawowe, o którym mowa w art. 26 ust 5 ustawy SENT obejmuje również art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, skutkowało bezzasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji.
Wniósł także o rozważenie możliwości skierowania wniosku o podjęcie uchwały poszerzonego składu NSA w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sprawie, czy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, o którym mowa w art 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. 2021r., poz. 1857, t.j. dalej: "ustawa SENT"), obejmuje również przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.
Wniosek ten następnie został cofnięty pismem z 1 czerwca 2026r. - "Końcowe stanowisko organu".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych jest natomiast ograniczone określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, a stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest błędne.
Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.
Wymaga zauważenia, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. Według pierwszej, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Natomiast zgodnie z drugim stanowiskiem, art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Stabilną i przede wszystkim aktualną stała się druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta, w której stwierdzono, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.
Potwierdzeniem tego stanowiska było postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2023r., sygn. akt II GPS 1/23 (opublikowane, jak niżej cytowane orzeczenia: orzeczenia.nsa.gov.pl), którym wprawdzie odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS?", uznając, że po dacie 3 marca 2022r., kiedy wydano wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 35/22, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem drugiej linii orzeczniczej, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony także w wyrokach NSA, np. z: 14 października 2021r., sygn. akt II GSK 885/21; 18 listopada 2021r., sygn. akt II GSK 1203/21; 2 lutego 2022r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 111/22; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 101/22; czy w wyrokach NSA niewymienionych przez Rzecznika z: 7 grudnia 2021r., sygn. akt II GSK 2186/21; 18 listopada 2022r., sygn. akt II GSK 1265/21, jak i w wyrokach wydanych po wniesieniu wniosku przez Rzecznika, tj. z: 13 stycznia 2023r., sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; 14 lutego 2023r., sygn. akt II GSK 1000/22).
Także w ocenie obecnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024r., sygn. akt II GSK 2219/22).
Zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulacje ustawy o SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 tego aktu, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 cyt. ustawy ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby regulację co do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.
Z kolei co do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT zastosowania "odpowiedniego", należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 20 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.
Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019r., sygn. akt II GSK 639/19).
Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.
Instytucja kontroli podatkowej, wskazana w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI tego aktu, a jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI O.p. szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, zaznaczając, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.
Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Wszczęcie zatem postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w jej trakcie, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.
Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.
Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.
W ocenie Sądu odwoławczego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Przepis art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia;
- 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym;
- 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7;
- 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.
Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).
Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda z ww. służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.
Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.
Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, art. 22, art. 24, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).
Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.
Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p.
Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można uzasadnić również istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p.
Podstawą do stosowania w sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie może także być art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.
Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tego aktu, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.
Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w tej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Przepis art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.
Mając na uwadze, że skarga kasacyjnie zasadnie, a co za tym idzie skutecznie, podważyła zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, wyrok ten podlegał uchyleniu, co jednocześnie, wobec dostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz istoty spornej w niej kwestii, uzasadniało wniosek o zaktualizowaniu się określonych przepisem art. 188 p.p.s.a. przesłanek rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. W świetle wszystkich przedstawionych argumentów skarga ta, jako niezasadna, podlegała oddaleniu.
W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na mocy art. 188 i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2026r., poz. 118).