Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 września 2026 r., sygn. akt II GSK 2841/25

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z 13 lutego 2025 r., sygn. akt V SA/Wa 1989/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] (daw.: [...]; ob.: [...] – dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: "GINB") z 20 maja 2024 r., nr DOR.7100.12.2024.KBA, DWB.7100.18.2023.KBA, w przedmiocie kary pieniężnej za oznakowanie wyrobu budowlanego nieposiadającego deklarowanych właściwości użytkowych.

Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie sprawy.

W dniach 10 lipca – 11 października 2018 r. w Białej-Podlaskiej Lubelski Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: "Lubelski WINB") przeprowadził w [...] (dalej: "sprzedawca") kontrolę, której poddano m.in. następujący produkt: zaprawę murarską cementową wytwarzaną w zakładzie według projektu ogólnego przeznaczenia (G) o niepowtarzalnym kodzie identyfikacyjnym typu wyrobu: zaprawa murarska cementowa [...] (dalej: "wyrób budowlany"), którego producentem była skarżąca. Organ zabezpieczył przed dalszym przekazywaniem ww. wyrób w liczbie 44 opakowań po 25 kg, a następnie pobrał jego próbkę wraz z próbką kontrolną, którą przekazał do badania akredytowanemu laboratorium – Instytutowi Ceramiki i Materiałów Budowlanych, Oddział Szkła i Materiałów Budowlanych w Krakowie, Zakład Betonów, Zapraw i Kruszyw – które udokumentowało wyniki badań w sprawozdaniu z 12 września 2018 r., nr SB/317/2018.

Badania wykazały, że skontrolowany wyrób nie spełnia wymagań w zakresie informacji towarzyszących oznakowaniu CE oraz deklaracji właściwości użytkowych w zakresie absorpcji wody. Ustalenia kontroli dokumentowano w protokole z 11 października 2018 r.

Pismem z 12 października 2018 r. Lubelski WINB zawiadomił producenta oraz sprzedawcę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ww. wyrobu budowlanego niespełniającego wymagań określonych w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1213; dalej: "u.w.b.").

Decyzją z 6 grudnia 2018 r., nr ZKW1.7782.32.1.2018.XXIV, Lubelski WINB umorzył postępowanie wszczęte w stosunku do sprzedawcy z uwagi na wycofanie przez niego wyrobu z obrotu. Od decyzji nie wniesiono odwołania.

Pismem z 28 maja 2020 r. pismem Lubelski WINB zawiadomił skarżącą o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie kary pieniężnej.

Decyzją z 3 lipca 2020 r., nr ZKW-XXIV.7781.4.2020, działając na podstawie art. 36j ust. 1 w zw. z art. 36b u.w.b., Lubelski WINB nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 54.000 zł za oznakowanie wyrobu budowlanego nieposiadającego deklarowanych właściwości użytkowych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyżej decyzji, GINB utrzymał ją w mocy decyzją z 2 października 2020 r., nr DWB.7100.22.2020. MDO.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Wyrokiem z 11 maja 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 2620/20, WSA w Warszawie oddalił skargę skarżącej na decyzję z 2 października 2020 r. Rozpoznawszy skargę kasacyjną skarżącej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 2348/21, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że WSA nie dokonał analizy przesłanek wymiaru kary pieniężnej, określonych w szczególności w art. 189d ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (ob.: t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1691; dalej: "k.p.a."). Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 13 maja 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 553/22, WSA w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji, tj. z 2 października i 3 lipca 2020 r. Rozpoznawszy skargę kasacyjną GINB od powyższego orzeczenia, NSA ją oddalił wyrokiem z 3 lutego 2023 r., sygn. akt. II GSK 1875/22.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 14 listopada 2023 r., nr ZKW-XXIV.7781.4.2020, Lubelski WINB nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 54.000 zł.

Pismem z 30 listopada 2023 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z 20 maja 2024 r. GINB utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wziął pod rozwagę przepisy regulujące wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, jak również odniósł się do sformułowanego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, tj. nałożenia kary pieniężnej z naruszeniem art. 36k ust. 6 u.w.b. w zw. z art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ob.: t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 622 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. Jak stwierdził organ, jeżeli intencją ustawodawcy byłoby zmniejszenie okresu przedawnienia do 3 lat, wówczas takie ograniczenie byłoby wskazane tak samo jak w art. 36k ust. 3 u.w.b. Tymczasem przepisy u.w.b. ograniczają okres 3-letni tylko do kar, o których mowa w art. 36c-36i. Kwestia przedawnienia kar nie stanowi zakresu nieuregulowanego przez u.w.b. z uwagi na treść art. 36k ust. 6 u.w.b.

Stanowisko strony, jakoby cząstkowe uregulowanie w u.w.b. przedawnienia związane było jednocześnie z odpowiednim stosowaniem o.p. na mocy art. 36k ust. 6 u.w.b., zdaniem organu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia i jest niezgodne z praktyką legislacyjną. Jak wskazał GINB, trudno znaleźć logiczne argumenty za odpowiednim stosowanie art. 68 o.p. przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć zamkniętą i logiczną konstrukcję, a przynajmniej do niej zmierzać.

II

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ob.: t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), WSA w Warszawie wyjaśnił na wstępie, że organy były związane treścią zapadłych w sprawie wyroków, tj. o sygn. akt V SA/Wa 553/22 i II GSK 1875/22, i, w jego ocenie, sprostały postawionym przed nimi wymogom.

Sąd I instancji w szczególności zaakceptował stanowisko organów w kwestii zarzutu przedawnienia, podkreślając, że już w poprzednich orzeczeniach Sąd uznał go za bezzasadny. Jak stwierdził WSA, nie można skutecznie podnieść zarzutu przedawnienia, gdy, korzystając ze prawnych środków ochrony, strona wniosła odwołanie od decyzji, a w jej konsekwencji skargę do sądu administracyjnego. W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się na czas postępowań odwoławczych i skargowych. Tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego.

III

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 36k ust. 6 u.w.b. w zw. z art. 68 § 1 o.p. – poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę oraz że nie jest możliwe skuteczne podniesienie przez stronę zarzutu przedawnienia, w sytuacji gdy strona wniosła odwołanie od decyzji oraz skargę do sądu administracyjnego;
2. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. – poprzez oddalenie skargi wskutek przyjęcia za organem, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się na czas postępowań odwoławczych i skargowych, podczas gdy dopuszczalność oraz przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia muszą wynikać z ustawy, a przepisy u.w.b. ani odpowiednio stosowane przepisy o.p. nie przewidują możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (której odpowiednikiem jest decyzja wymierzająca karę pieniężną);
3. 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wyjaśnienia w przedmiocie podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia i poprzestanie na stwierdzeniu, że zarzut ten jest bezzasadny, że nie jest możliwe skuteczne podniesienie przez stronę zarzutu przedawnienia, w sytuacji gdy strona wniosła odwołanie od decyzji oraz skargę do sądu administracyjnego, oraz że bieg przedawnienia zawiesza się na czas postępowań odwoławczych i skargowych, bez przytoczenia przepisów prawa, orzecznictwa lub doktryny potwierdzających wyrażone stanowisko;
4. 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 139 § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez oczywistą sprzeczność pomiędzy przyczyną oddalenia skargi przedstawioną w ramach ustnych powodów rozstrzygnięcia a pisemnym uzasadnieniem wyroku.

IV

W odpowiedzi na skargę kasacyjną GINB wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

V

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Wstępnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, a którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę spółki na decyzję GINB z 20 maja 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Lubelskiego WINB z 14 listopada 2023 r. nakładającą na spółkę karę pieniężną za oznakowanie wyrobu budowlanego nieposiadającego deklarowanych właściwości użytkowych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja i treść sformułowania zarzutów oraz argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały tak przedstawione, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano z naruszeniem przepisów postępowania. Wszystkie zarzuty kasacyjne nawiązują bowiem do zaistniałego w niniejszej sprawie zdaniem spółki przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadniają ich łączne rozpatrzenie, bez uszczerbku dla prawidłowości dokonanej oceny.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, sformułowanego w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego spółka zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 36k ust. 6 u.w.b. w zw. z art. 68 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę oraz że nie jest możliwe skuteczne podniesienie przez stronę zarzutu przedawnienia, w sytuacji gdy strona wniosła odwołanie od decyzji oraz skargę do sądu administracyjnego.

Przed odniesieniem się do powyższego zarzutu, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja GINB została wydana w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego zgodnie z wytycznymi wskazanymi w zapadłych w tej sprawie wyrokach NSA z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 2348/21, oraz z 3 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1875/22. Pierwsza decyzja Lubelskiego WINB nakładająca na spółkę karę pieniężną za stwierdzone naruszenie została wydana 3 lipca 2020 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją GINB z 2 października 2020 r. W wyniku kontroli sądowoadministracyjnej obie powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA z 13 maja 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 553/22, który został następnie utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 3 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1875/22. W wyroku tym NSA potwierdził trafność wniosków Sądu I instancji uzasadniających konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zalecenia rozpoznania sprawy ponownie z uwzględnieniem szerszego zakresu jej okoliczności (przesłanek rzutujących na wysokość kary) oraz dokonania ich wnikliwszej oceny prawnej. Zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ jeszcze raz rozważył, czy ustalone okoliczności sprawy w pełni uzasadniały nałożenie na skarżącą kary w dotychczasowej wysokości.

Rozpatrując sprawę ponownie zgodnie z wytycznymi Sądów uprzednio orzekających w sprawie, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy stwierdziły, że przedmiotowy wyrób budowlany nie spełnia wymagań określonych przez u.w.b., albowiem nie posiada właściwości, które spełniałaby zadeklarowana przez producenta absorpcja wody a w związku z powyższym opisane działanie producenta wypełnia hipotezę art. 36b u.w.b. W kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji GINB wskazał, że przedmiotowy wyrób nie spełnia jednej z trzech (przebadanych) deklarowanych przez producenta właściwości użytkowych, a zakres odstępstw faktycznych od wartości deklarowanych wynosi 150% w zakresie absorpcji wody, a tym samym stopień naruszenia przepisów ustawy jest w badanej sprawie wysoki. Organ wskazał także na poprzednie naruszenia, gdzie, odwołując się do poszczególnych decyzji, stwierdzono, iż wyroby spółki były wielokrotnie kontrolowane a przeprowadzane badania wykazywały, że wyrób nie spełnia deklarowanych właściwości, co zostało stwierdzone ostatecznymi decyzjami organów nadzoru budowlanego i co stanowi okoliczność negatywną.

Przy określaniu wymiaru kary organ wziął także pod uwagę okoliczności łagodzące, takie jak poprawną współpracę, ilość wprowadzanych towarów, wysokość korzyści lub straty. Ponadto jako przesłanki obciążające producenta organ wskazał: wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach (art. 189d pkt 1 k.p.a.) oraz częstotliwość naruszenia prawa oraz uprzednie ukaranie za to samo zachowanie art. (189d pkt 2 i 3 k.p.a.). W odniesieniu do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia kary, której podlega producent na mocy art. 36b u.w.b. z uwagi na treść art. 36k ust. 6 u.w.b.

Odnosząc się do zarzutu materialnego rozpatrywanej skargi kasacyjnej, NSA w niniejszym składzie potwierdza słuszność ustalenia Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę. Wbrew zarzutowi skarżącej spółki Sąd I instancji zasadnie wskazał, że nie można skutecznie podnieść zarzutu przedawnienia, gdy, korzystając ze środków prawnych (środków ochrony), strona wniosła odwołanie od decyzji, a w jej konsekwencji skargę do sądu administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą nałożenia kary pieniężnej na spółkę jest art. 36b u.w.b., zgodnie z którym producent, który umieszcza oznakowanie CE albo znak budowlany na wyrobie budowlanym, który nie posiada właściwości użytkowych określonych w deklaracji właściwości użytkowych lub krajowej deklaracji, podlega karze pieniężnej w wysokości do 100 000 zł.

Przepis art. 36k u.w.b. reguluje natomiast przedawnienie wszczynania postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienie poboru kary. Zgodnie z art. 36k ust. 3 u.w.b. nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jeżeli od dnia popełnienia czynu, o którym mowa w art. 36c-36i, upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym czyn został popełniony. Zgodnie z art. 36k ust. 4 u.w.b. natomiast, kary pieniężnej nie pobiera się po upływie 3 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji o nałożeniu kary. Art. 36k ust. 6 u.w.b. stanowi zaś, iż do kar pieniężnych, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p.

Z powyższych przepisów u.w.b. wynika, że ustawodawca określił 3-letni okres przedawnienia wszczęcia postępowań w sprawach czynów określonych w art. 36c-36i u.w.b., czyli zagrożonych mniejszymi karami pieniężnymi do 10.000 i 20.000 zł. Nie określił natomiast okresu przedawnienia wszczynania postępowania w sprawach zagrożonych najwyższymi karami pieniężnymi, nakładanymi na producentów i importerów za wprowadzanie do obrotu wyrobów budowlanych nienadających się do zastosowania (art. 36a u.w.b.) oraz za niezgodne z prawem oznakowanie CE albo znakiem budowlanym (art. 36b u.w.b.).

Jednocześnie ustawodawca w u.w.b. uregulował także 3-letni okres przedawnienia poboru kary, stanowiąc w art. 36k ust. 4, że kary pieniężnej nie pobiera się po upływie 3 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji o nałożeniu kary. Powyższe regulacje ustawy materialnej, jaką jest u.w.b., dotyczące przedawnienia karalności za czyny nią określone należy uznać za zupełne i domknięte.

W orzecznictwie NSA w tym zakresie jednoznacznie podkreśla się, że "to ustawodawca decyduje o tym, czy dane roszczenia lub naruszenie ulegają przedawnieniu i jeżeli uznaje taką okoliczność za konieczną, jego wola znajduje wyraźne odzwierciedlenie w przepisach prawa" (wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3815/16). Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy zatem uznać, że, gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie przedawnienia deliktów określonych w art. 36a u.w.b. oraz w – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – art. 36b u.w.b., mógłby to zrobić tak jak w przypadku czynów określonych w art. 36c-36i u.w.b. zagrożonych mniejszymi karami pieniężnymi. Zasadnie można przyjąć, że, skoro w u.w.b. brak jest szczególnych przepisów dotyczących przedawnienia czynów określonych w art. 36a i art. 36b u.w.b., to ustawodawca opowiedział się przeciw możliwości przedawnienia tych deliktów administracyjnych.

Uwzględniając powyższe, ustanowione w art. 36k ust. 6 u.w.b. odpowiednie stosowanie do kar pieniężnych o.p. w zakresie nieuregulowanym w ustawie nie odnosi się zatem do instytucji przedawnienia, która, jak wyżej wskazano, została w sposób kompletny uregulowana w u.w.b. Należy także podkreślić, że ustanowione w art. 36k ust. 6 u.w.b. odwołanie do działu III o.p. dotyczy kar pieniężnych już nałożonych, na co wskazuje użyte w tym przepisie jednoznaczne sformułowanie "do kar pieniężnych, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio".

Ponadto w zakresie braku możliwości zastosowania do administracyjnych kar pieniężnych przywołanego przez skarżącego kasacyjnie art. 68 § 1 o.p. (regulującego przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej) w orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, że w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie, musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży nad podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (zob. wyrok z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3815/16; por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 244).

Nie może zatem odnieść skutku podjęta przez skarżącą kasacyjnie próba objęcia możliwości wymierzenia przedmiotowej kary pieniężnej terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 21 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dokonując egzegezy przytoczonej regulacji, wziąć pod uwagę należy, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego – jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego.

W drugim etapie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego, co prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej (tj. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Stosunek prawnopodatkowy powstaje zatem przed wydaniem decyzji wymiarowej. Poprzez skuteczne doręczenie takiej decyzji dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe – a więc przekształcenia czegoś, co już istnieje, w coś, co przedtem nie istniało. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do zaistnienia obowiązku podatkowego, a więc nie może go tworzyć (zob.: wyroki NSA z: 5 marca 2026 r., sygn. akt II GSK 14/23; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 774/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 36j ust. 1 i art. 36b u.w.b. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem ma charakter konstytutywny, od podstaw kształtujący nowy obowiązek. Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie naruszającego przepisy u.w.b. nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary.

Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 36j ust. 1 i art. 36b u.w.b. regulacji zawartej w art. 68 §1 o.p.

Jeśli zatem art. 36k ust. 6 u.w.b. do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie nakazuje stosować odpowiednio przepisy działu III o.p., to odwołanie to nie dotyczy instytucji przedawnienia, gdyż, jak wyżej wskazano, została ona w sposób zupełny uregulowana w u.w.b. Nie budzi ponadto wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, z pewnymi modyfikacjami bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ostatnia z wymienionych sytuacji może wynikać z tego, że nie dałoby się pogodzić zastosowania danej normy ze specyfiką i odmiennością systemu norm stanowiącego punkt odniesienia. Taki przypadek zachodzi w niniejszej sprawie – diametralnie odmienny charakter zobowiązania podatkowego oraz administracyjnej kary pieniężnej wyklucza możliwość zastosowania regulacji zawartej w art. 68 § 1 o.p. do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 36j ust. 1 i art. 36b u.w.b. zarówno wprost, jak i z uwzględnieniem modyfikacji.

Zapatrywanie spółki wyrażone we wszystkich zarzutach rozpatrywanej skargi kasacyjnej co do przedawnienia karalności w niniejszej sprawie nie koresponduje także z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, podzielanym zresztą przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki z 10 czerwca 2025 r., sygn. akt II GSK 2355/21, z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17, i z 6 września 2016 r., sygn. akt II GSK 396/15), z którego wynika, że nie istnieje konstytucyjne podmiotowe "prawo do przedawnienia" ani choćby jego ekspektatywa (zob. wyroki TK z 23 maja 2005 r., sygn. akt SK 44/03, i 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie może tej instytucji wprowadzić. Dysponuje w tym zakresie pewną swobodą ustawodawczą (zob. postanowienie TK z 7 września 2009 r., sygn. akt Ts 389/08) – zarówno w zakresie wyboru przedmiotu przedawnienia, jak również ustalenia długości okresu, po którego upływie przedawnienie następuje. Z możliwości tej ustawodawca jednak nie skorzystał w odniesieniu do popełnionego przez spółkę deliktu z art. 36b u.w.b. zagrożonego karą pieniężną w wysokości do 100 000 zł.

Uznanie zarzutu materialnego skargi kasacyjnej jako bezzasadnego powoduje, że również zarzut procesowy sformułowany w pkt. 2 jej petitum, nawiązujący do wskazywanej przez Sąd I instancji instytucji zawieszenia biegu przedawnienia jest nieuzasadniony. Zasadnie bowiem Sąd I instancji podkreślił, że nie można skutecznie podnieść zarzutu przedawnienia, gdy, korzystając ze środków prawnych (środków ochrony), strona wniosła odwołanie od decyzji, a w jej konsekwencji skargę do sądu administracyjnego. Istotnie zasadą jest bowiem, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się na czas postępowań odwoławczych i skargowych. W odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych, w przypadku których przepisy odrębne nie regulują terminów przedawnienia nakładania kary, do których należy zaliczyć karę nakładaną na podstawie art. 36b u.w.b. – przepisem regulującym zawieszenie biegu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej jest art. 189h § 4 k.p.a., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem m.in. wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej.

W rozpatrywanej sprawie pierwsza skarga do WSA w Warszawie została przez spółkę wniesiona na decyzję GINB z 2 października 2020 r. Sąd wydał w tej sprawie wyrok 11 maja 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 2620/20. Jeśli zatem popełnione przez spółkę naruszenie określone w art. 36b u.w.b. zostało stwierdzone podczas kontroli przeprowadzonej w dniach 10-11 października 2018 r., to z dniem złożenia skargi do WSA na ostateczną decyzję GINB z 2 października 2020 r. bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uległ zawieszeniu na czas postępowania skargowego w tej sprawie. Prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 189h § 5 k.p.a., zostało wydane przez NSA 3 lutego 2023 r. (sygn. akt II GSK 1875/22). Od dnia następującego po tym dniu termin przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej zaczął biec dalej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z wytycznymi sądu Lubelski WINB wydał decyzję 14 listopada 2023 r., co oznacza, że w niniejszej sprawie, przy zastosowaniu przepisów działu IV k.p.a., nie doszło do przedawnienia ukarania, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a.

Rozpatrując natomiast zarzut procesowy zawarty w pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać, iż jakkolwiek zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku uwagi dotyczące zarzutu przedawnienia mają charakter lakoniczny i zostały umiejscowione w podsumowaniu argumentacji Sądu I instancji (s. 13), co jednakże nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji dopełnił obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku w taki sposób, który umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego w pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego spółka zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 139 § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez oczywistą sprzeczność pomiędzy przyczyną oddalenia skargi przedstawioną w ramach ustnych powodów rozstrzygnięcia a pisemnym uzasadnieniem wyroku, należy wskazać, że tak sformułowany zarzut nie może uzasadniać naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego niezbędne składniki pisemnego uzasadnienia wyroku. Ponadto należy podkreślić, że ustne motywy rozstrzygnięcia nie muszą zawierać wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a mogą ograniczyć się do podania przez sędziego sprawozdawcę jedynie zasadniczych powodów uwzględnienia lub oddalenia skargi (por. art. 139 § 3 p.p.s.a.).

Ponadto między ustnym a pisemnym uzasadnieniem wyroku mogą zachodzić różnice wynikające nie tylko z naturalnie mniejszej precyzji płynnej wypowiedzi ustnej sędziego dokonywanej w warunkach posiedzenia jawnego w porównaniu do już utrwalonej wypowiedzi zawartej w pisemnym uzasadnieniu. Różnice te mają również podstawy normatywne, gdyż zakres ustnego uzasadnienia zgodnie z art. 139 § 3 p.p.s.a. został przedmiotowo ograniczony do wskazania zasadniczych motywów, zaś zakres uzasadnienia pisemnego wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. W takiej sytuacji może dojść do różnic między ustnymi motywami a uzasadnieniem pisemnym, co pozostaje bez wpływu na prawa procesowe strony, gdyż podstawą formułowania zarzutów skargi kasacyjnej jest uzasadnienie pisemne. Stwierdzić także trzeba, że zarzucane Sądowi I instancji uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wskutek czego nie mogła podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

1. - ---------------------- 2