Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 366/13 oddalił skargę "O." Sp. z o.o. w R. (dalej zwanej też: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., działając na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7, art. 23b, art. 23e ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej jako u.g.h.) cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie Super Bank, nr fabryczny [...]. Organ stwierdził, że dowód z opinii jednostki badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych – Izbę Celną w Przemyślu, jednoznacznie wskazuje, że sporny w sprawie automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h.
Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B., orzekając na skutek odwołania "O." Sp. z o.o. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Stwierdził, że ustalenia zawarte w negatywnej opinii technicznej jednostki badającej świadczą jednoznacznie, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej są wyższe niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Wobec tego organ I instancji zasadnie cofnął rejestrację automatu. Organ dodał, że opinia stanowiąca podstawę wydanej decyzji została sporządzona przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier – stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h. Organ wyjaśnił, że celem i istotą postępowania było ustalenie stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych, a następnie ocena, czy tak ustalony stan rzeczywisty jest zgodny z art. 129 ust.3 u.g.h.
Dla rozstrzygnięcia nie miało znaczenia, czy stwierdzony w niniejszej sprawie stan rzeczywisty istniał w momencie rejestracji, czy też zaistniał później, gdyż cofnięcie rejestracji automatu służy jedynie wycofaniu z obiegu urządzenia, które w świetle przepisów prawa nie może pozostać w obiegu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę "O." Sp. z o.o. na powyższą decyzję na wstępie wskazał, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej przewidziano, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi zaś, że przepisy art. 23a – 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia.
Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym - z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego ustawy zmieniającej oraz art. 14 tejże ustawy - zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przepisem art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych. Badanie sprawdzające automatu przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Sąd I instancji podkreślił, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustawa zmieniająca ustawę o grach hazardowych została notyfikowana do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Wobec tego za bezpodstawny Sąd uznał zarzut o bezskuteczności przepisów ustawy zmieniającej.
Sąd I instancji podkreślił, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f u.g.h., może w badaniu sprawdzającym ustalić czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. Badanie w rozpoznawanej sprawie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka – Izba Celna w Przemyślu.
Wobec tego Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego dopuszczenia przez organy dowodu z opinii jednostki badającej niegwarantującej odpowiedniego standardu badań i niezapewniającego obiektywizmu w ich przeprowadzeniu. Ponadto, Sąd I instancji wskazał, że Izba Celna w Przemyślu znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Sąd I instancji podniósł, że z treści opinii technicznej wprost wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h. albowiem wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej są wyższe, niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych. Ponadto stwierdzono: niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań; niespełnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób umożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.
Zatem organ zobligowany był do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji spornego automatu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier.
Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania skarżącej do usunięcia ewentualnych uchybień. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy ww. przepis w związku z jego treścią nie znajduje zastosowania w przypadku cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed jej wygaśnięciem. Przepis ten stosuje organ uprawniony do udzielenia koncesji lub zezwolenia, a takim organem nie był Naczelnik Urzędu Celnego, gdyż takich uprawnień przepisy ustawy o grach hazardowych mu nie nadają.
W ocenie Sądu organy administracji publicznej przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe. Swoje rozstrzygnięcie oparły o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który Sąd uznał za kompletny i wyczerpujący. Sąd ponadto podniósł, że skarżąca miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "O." sp. z o.o. w R., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca oddaleniem skargi na decyzję opartą na bezzasadnym przyjęciu, że objęty niniejszym postępowaniem automat do gier o niskich wygranych Super Bank o nr fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...] nie spełnia warunku określonego w tym przepisie, mimo iż fakt spełniania wspomnianego warunku był uprzednio potwierdzany badaniami szeregu organów i podmiotów, zaś skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian;
art. 120 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1-3 i art. 23 f ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie za zgodne z prawem decyzji, których wydanie nastąpiło w oparciu o dowód z opinii jednostki badającej - Izby Celnej w Przemyślu, pomimo:
- - jego niedopuszczalności i sprzeczności z prawem wobec faktu, iż opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i niezapewniającego obiektywizmu i bezstronności w jego przeprowadzeniu,
- - służącej obejściu obowiązujących przepisów prawa, czytelnie precyzujących kategorię podmiotów jakim może zostać nadany status jednostki badającej i sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach takich, jak rozpoznawana;
- 3. art. 2 i art. 61 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej;
- 4. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę legalizmu;
- II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 §1, 122, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uznaniem za prawidłowe:
- - zakwestionowaniem zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, ponieważ automat został zarejestrowany na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów dla automatów do gier o niskich wygranych a nie stwierdzono, aby dokonano jakiejkolwiek ingerencji w to urządzenie;
- - dopuszczenie przez organy obu instancji dowodu z opinii sporządzonej przez Izbę Celną w Przemyślu, której status jednostki badającej nadany został wbrew obowiązującym przepisom oraz poprzez nieuzasadnione nadanie jej opinii waloru wiarygodnego dowodu w niniejszej sprawie;
- - oddaleniem wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii - innej niż Izba Celna - jednostki badającej, dla zweryfikowania prawidłowości opinii Izby Celnej oraz dla potrzeb prawidłowego ustalenia zgodności omawianego automatu z warunkami ustawy;
- 2. art. 133 §1 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej stosowanej w zw. z art. 8 ugh, poprzez ich niezastosowanie i dowolną oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na wybranych tylko dokumentach, skutkujące a quo, uznaniem niezgodności objętego niniejszym postępowaniem automatu z przepisami ustawy o grach hazardowych;
- 3. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej stosowanej w zw. z art. 8 ugh, poprzez jego niezastosowanie skutkujące niewyeliminowaniem zaskarżonym wyrokiem z obrotu prawnego decyzji wydanych wobec nierozważonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;
- 4. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuchyleniem skarżonym wyrokiem decyzji obu instancji i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlegają one uchyleniu, pomimo iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa;
- 5. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art art. 23b ust 3 u.g.h. oraz 139 Ordynacji podatkowej stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuchyleniem skarżonym wyrokiem decyzji obu instancji wydanych w sytuacji oczywistego przekroczenia terminów załatwienia sprawy;
- 6. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie skutkujące tym, iż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, gdy tymczasem winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Z ostrożności procesowej Spółka podniosła naruszenie art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku – Polska) - Fortuna Sp. z o.o. (C-213/11), Grand Sp. z o.o. (C-214/11), Forta Sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., mimo iż z powodu braku jego uprzedniej notyfikacji, narusza on przytoczone przepisy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która w sprawie nie występuje.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Wnosząca skargę kasacyjną zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.
Z analizy zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestionowania dowodu z opinii jednostki badającej – Izby Celnej w Przemyślu, na podstawie którego cofnięto rejestrację automatu do gier o niskich wygranych SUPER BANK. Zdaniem skarżącej Spółki rażąco naruszono prawo, w szczególności art. 129 ust. 3 u.g.h., uznając, że badany automat nie spełnia warunku określonego w przepisie, mimo że jego spełnianie potwierdzały wcześniejsze badania, zaś skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian, co potwierdzają nienaruszone plomby. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem, że właściwym środkiem dowodowym dla określenia okoliczności przekroczenia dopuszczalnych stawek pozostaje dopuszczenie dowodu z opinii jednostki badającej posiadającej stosowne upoważnienie Ministra Finansów. Według skarżącej po pierwsze brak było przesłanek merytorycznych z art. 23b ust. 1 u.g.h., który stanowi, że tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie podmiot eksploatujący automat jest obowiązany poddać go badaniu sprawdzającemu, tymczasem kompletna i ważna dokumentacja rejestracyjna automatu potwierdzała zgodność tego automatu z wymogami ustawowymi.
Ponadto dopuszczenie przedmiotowego dowodu narusza zasadę bezstronności i zaufania, opinia sporządzona przez jakąkolwiek jednostkę badającą, jaką pozostają obecnie także Izby Celne, nie może stanowić rzetelnego dowodu, ponieważ została sporządzona przez funkcjonariuszy ze struktury Służby Celnej, co niewątpliwie stanowi naruszenie obiektywizmu i niezależności ekspertów ją wydających. Wreszcie dopuszczenie tego dowodu doprowadziło do zwłoki w postępowaniu, a zaskarżony wyrok nie wyeliminował decyzji wydanych w sytuacji oczywistego przekroczenia terminów załatwienia sprawy.
W związku z tym stanowiskiem zostało postawionych szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne.
Ocenę zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., do których odnieść się należy w pierwszej kolejności, poprzedzić należy przypomnieniem, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.
Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawione w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora.
W odniesieniu do zarzutów z pkt II 1.2. przede wszystkim wyjaśnić należy, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym), uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów. Konsekwencją powyższego jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z punktu widzenia przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych.
Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Konsekwencja powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracynym, jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09).
Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., z punktu widzenia istoty zawartej na ich gruncie regulacji, nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Ponownie odwołując się do konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej, nie dość, że nie wskazał, z którym to konkretnie aspektem zasady wyrażonej na gruncie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz jej konsekwencji dla przyjętego modelu sądowoadministracyjnej kontroli administracji publicznej wiąże naruszenie tego przepisu, to powtarzając w tym względzie wyłącznie sformułowanie ustawowe o "istotnym wpływie na wynik sprawy", nie wyjaśnił również, na czym w istocie wpływ zarzucanego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy polegał.
Reasumując więc – do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby Sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, czy też dokonał własnych. Na takie naruszenia skarga kasacyjna jednak nie wskazuje. Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł się na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe, nie pominął żadnych dowodów, nie orzekał na podstawie dowodów nieistniejących. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie zarzutem opartym na tym przepisie nie można skutecznie kwestionować ustaleń i oceny ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10, lex 1132105, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. I OSK 1350/11, lex 1149159, z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Próba więc wiązania naruszenia tego przepisu z kwestią uznania jednostki organizacyjnej Służby Celnej za jednostkę badającą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych oraz kwestionowaniem jej opinii, nie może być uznana za skuteczną. Podkreślić również należy, że otrzymanie na podstawie opinii technicznej urzędowego poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie powoduje, że jest ono niewzruszalne, a działanie automatu jest wyłączone spod kontroli. Słusznie podkreślił Sąd I instancji, że w świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma przy tym znaczenia, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier.
Nie mogą być również uznane za trafne zarzuty nr 3 i 4 z punktu II petitum skargi kasacyjnej. Nie zostały one odrębnie uzasadnione, a zarzut nr 4 mimo że podnosi wydanie decyzji z "rażącym naruszeniem prawa" nie został powiązany ani z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ani art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Odnośnie zarzutu 5 z pkt II skargi kasacyjnej, to nie wskazano, jaki wpływ na wynik sprawy miało wydanie decyzji z przekroczeniem terminów załatwienia sprawy przewidzianych w Ordynacji podatkowej, zatem i ten zarzut z braku spełnienia ustawowych przesłanek nie mógł być skuteczny.
Przechodząc do oceny zarzutów z punktu I skargi kasacyjnej – zostały one oparte na założeniu, że nie mógł być wiążącym dowodem w sprawie dowód z opinii jednostki badającej, którymi "aktualnie niestety pozostają także Izby Celne - w tym Izba Celna w Przemyślu (czy jakakolwiek inna Izba Celna)."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również i te zarzuty nie są zasadne.
Wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi kasacyjnej, istniały podstawy do przyjęcia, iż w sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h., tzn. zostało wystosowane pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B., w którym zgłoszono podejrzenie, że przedmiotowy automat o niskich wygranych SUPER BANK dopuszcza możliwość rozegrania jednej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna przez ustawę o grach i zakładach wzajemnych (oraz obecną ustawę o grach hazardowych), a podejrzenie to było spowodowane zapisem w opinii technicznej. Jak wcześniej wyjaśniono, nie mogła mieć wpływu na to podejrzenie okoliczność, iż wcześniej automat ten został zarejestrowany zgodnie z prawem i posiadał dokumentację rejestracyjną.
Cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem z powodu niespełniania warunków ustawowych wymaga przeprowadzenia badania sprawdzającego, które wykonuje, zgodnie z art. 23b ust. 3 jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie do treści art. 23f u.g.h. to do uprawnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych należy udzielenie upoważnienia jednostce badającej, spełniającej warunki określone w ust. 1 tegoż artykułu, do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier. Następnie minister podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych udzielenie upoważnienia jednostce badającej jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra i mieszczą się w zakresie wykonywania przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 266/12, postanowienie WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 113/12; dostępne na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zarówno udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostek badających nie jest dowolny, lecz uzależniony od spełnienia przez nie ustawowych warunków (art. 23f ust. 1 – 3 u.g.h.). Jest bezsporne w sprawie, że jednostka badająca, która przeprowadziła badanie sprawdzające w niniejszej sprawie – Izba Celna w Przemyślu posiadała stosowne upoważnienie Ministra Finansów i została umieszczona w wykazie opublikowanym na właściwej stronie internetowej. Niezasługujące zatem na podzielenie jest stanowisko skarżącej kasacyjnie Spółki o braku obiektywizmu i niezagwarantowaniu odpowiedniego standardu badań przez wykonującą je jednostkę. Brak jest w skardze kasacyjnej jakichkolwiek konkretnych argumentów wskazujących, na niekompetencję lub stronniczość Izby Celnej w Przemyślu w stosunku do skarżącej. To nie ta jednostka wydawała decyzję w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu w niniejszej sprawie, a samo pozostawanie w strukturach służby celnej jednostki badającej, zdaniem składu orzekającego nie może samo przez się przemawiać za przypisaniem jej stronniczości, mimo niepodania jakichkolwiek konkretnych przesłanek o tym świadczących.
Tym samym, nie ma również podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia standardu konstytucyjnego określonego w przepisach art. 2, art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 oraz art. 61 ustawy zasadniczej.
W tym miejscu, na poparcie trafności wyżej przytoczonego poglądu można przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w sprawach, toczących się na gruncie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w których podmioty posiadające automaty do gier odmawiały poddaniu się badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą – odpowiednią Izbę Celną, kwestionując jej kompetencje do przeprowadzenia badania sprawdzającego i podnosząc, że dowód z opinii tej jednostki byłby dowodem nielegalnym. Naczelny Sąd Administracyjny w tych sprawach uznawał zarzuty skarg kasacyjnych za niezasadne, podkreślając, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez ministerstwo finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i że w tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, iż strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 894/13, dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię - opartą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunku określonego w tym przepisie, mimo że fakt spełnienia wspomnianego warunku był uprzednio potwierdzany badaniami szeregu organów i podmiotów.
Skarga kasacyjna stawiając w pkt I.1 zarzut naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię nie wskazuje w istocie na czym ta błędna wykładnia miała polegać i jak powinna, zdaniem jej autora, wyglądać prawidłowa wykładnia. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a co słusznie podkreślał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego nie może być oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego sprawy, gdyż do tego celu służą zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tych więc przyczyn zarzut ten nie mógł okazać się skuteczny.
Wreszcie nie był zasadny zarzut podniesiony z "bezpieczeństwa procesowego" naruszenia art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z wymienionymi przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku – Polska) - Fortuna Sp. z o.o. (C-213/11), Grand Sp. z o.o. (C-214/11), Forta Sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) poprzez zastosowanie przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo iż z powodu braku jego notyfikacji narusza on przytoczone przepisy.
W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie należy do przepisów, w przedmiocie których wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Pytania prejudycjalne dotyczyły wymienionych przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych tj. art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz 129 ust.
2. Sentencja wyroku TSUE, w której Trybunał używa określenie "przepisy potencjalnie techniczne" odnosi się jedynie do tzw. przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, które były objęte pytaniami prejudycjalnymi, a nie do całej ustawy o grach hazardowych (tak np. M. Taborowski w glosie do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11, C-214/11 i C 217/11, LEX/el 2014 i I.Skomerska–Muchowska, Glosa do wyroku SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., V KK 344/13, LEX/el 2014, a także w postanowieniu SN z dnia 27 listopad 2014 r., II KK 55/14 OSNKW 2015/4/37). Sama strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie twierdzi, że przepis art. 129 ust. 3 u.gh. jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zatem należy zauważyć, że i ten zarzut został zredagowany bez jakiegokolwiek uzasadnienia mogącego przemawiać za jego uwzględnieniem.
Mając powyższe względy na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.