Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem objętym skargą kasacyjną oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu 22 lipca 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" we W. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, w wyniku której stwierdzili eksploatowanie w lokalu automatu do gry HOT SPOT nr [...] bez wymaganego zezwolenia. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych).
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podając w uzasadnieniu, że gry urządzane na automacie strony skarżącej, miały charakter losowy i niewątpliwie komercyjny, wobec czego spełniona została przesłanka warunkująca wymierzenie kary. Wynika to z przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym oględzin, eksperymentu i opinii biegłego sądowego. Treść umowy użyczenia lokalu oraz napisy umieszczone na automacie wskazują na to, że zainstalowany automat służył podniesieniu atrakcyjności lokalu, a zatem celom czysto komercyjnym. Bez znaczenia są twierdzenia strony, jakoby automat był jedynie symulatorem gry. O charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia, a jego cechy.
WSA we W. oddalając skargę na powyższą decyzję zgodził się ze stanowiskiem organów, że na ujawnionym w trakcie kontroli automacie, prowadzone były gry zawierające element losowości i komercyjności, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 u.g.h., pozwalającą zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że rozpoczęcie gry wymagało wcześniejszego uiszczenia opłaty, która stanowiła zysk skarżącej spółki. Komercyjny charakter jest więc oczywisty. Gra miała charakter losowy, ponieważ gracz nie miał wpływu na wynik gry.
Organy przed wydaniem rozstrzygnięcia zebrały i rozpatrzyły materiał w postaci protokołu kontroli, protokołu z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego, która pozwoliła na ustalenie, ponad wszelką wątpliwość, że automat służy do gier o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Wbrew zarzutowi skargi, organ celny I instancji zawiadomił stronę o dowodzie z opinii biegłego z zachowaniem wymaganego terminu.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).
II
Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego, tj. – art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 129 ust. 3 w zw z art. 141 pkt 2 u.g.h. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym i niesłusznym uznaniu, że urządzenie o nazwie HOT SPOT nr [...] jest urządzeniem, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 5 ustawy, nie zaś urządzeniem, o którym mowa w przepisie art. 129 ust. 3 tej ustawy, co do których wyłączona jest możliwość nakładania kar pieniężnych w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;
lI. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 i art. 14 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego że są to przepisy o charakterze technicznym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.), dalej: dyrektywa 98/34, które nie powinny być stosowane, ponieważ ich projekt nie był przekazany Komisji Europejskiej do notyfikacji przed wejściem w życie tych przepisów;
III. przepisów prawa materialnego tj., art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu samodzielnej oceny przez organy podatkowe charakteru urządzenia o nazwie HOT SPOT nr [...] pod kątem tego, czy wypełnia on przesłanki z art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy zgodnie z naruszonymi przepisami organem właściwym i rozstrzygającym o powyższym, w drodze decyzji, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych;
IV. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 181, 187 §1,191 oraz art. 194 § 2 oraz w związku z art. 33 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, ze organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie losowości gier zainstalowanych na urządzeniu o nazwie HOT SPOT nr [...], podczas gdy eksperyment i opinia wydane w sprawie są niepełne i niejasne, w szczególności pomijają kwestię oprogramowania tych urządzeń oraz możliwości wpływu na to oprogramowanie uczestnika gry.
Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. i poprzedzającej ją decyzji "Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2012 r.", ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu I instancji zarzucił naruszenie przepisów, które z uwagi na techniczny charakter w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE powinny być notyfikowane, a niesporny brak notyfikacji powinien zostać uwzględniony przez Sąd w procesie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Konfrontując treść ocenianego zarzutu (pkt II petitum skargi kasacyjnej) z jego uzasadnieniem przyjąć należy, że zarzut ten obejmuje wadliwe zastosowanie przepisów u.g.h., w tym art. 14 ust.1 tej ustawy i mylne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej z tytułu prowadzenia gry na automatach poza kasynem gry, zatem na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy obowiązujące przepisy nie dawały podstaw do takiego działania, zwłaszcza dlatego, że art. 6 ust. 1 i art. 14 u.g.h. to przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE z 1998 r. Skoro nie były one notyfikowane na etapie tworzenia u.g.h., to nie mogą pociągać skutków prawnych w odniesieniu do Spółki.
W kontekście takiej argumentacji strona wnosząca skargę kasacyjną uznała, że w stosunku do niej niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Od strony merytorycznej, jak już wcześniej wskazano, zarzut ten jest trafny, z tym, że tylko w odniesieniu do art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych i konsekwencji braku notyfikacji tego przepisu dla stosowania kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry, określonej w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem poglądu autora skargi kasacyjnej, że wymieniony w tym zarzucie art. 6 ust. 1 u.g.h. jest także przepisem technicznym. Artykuł 6 ust. 1 u.g.h. nie jest wszak skierowany do produktu, a odnosi się do podmiotu prowadzącego określony rodzaj działalności, a więc działalność "hazardową", i jest wyrazem jej reglamentacji, co nie może być wiązane z technicznym charakterem takiej regulacji.
Z kolei art. 14 ust. 1 u.g.h. jest niewątpliwie przepisem technicznym, co wynika wprost z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Skoro tak jest, to przepis ten nie może być stosowany, co oznacza, że na jego podstawie nie może być ustalona kara z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest bezpośrednio przepisem technicznym w rozumieniu prawa unijnego, to jednak sankcjonuje on naruszenie przepisu technicznego (art. 14 ust. 1 u.g.h.), stanowiącego, w zakresie istotnym dla rozważanego zagadnienia, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.
Niezależnie od poczynionych powyżej rozważań zgodzić należy się także ze stanowiskiem Spółki, że organy zastosowały w tej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. co najmniej przedwcześnie. Trafność tego poglądu znajduje oparcie w uzasadnieniu wyroku objętego skargą kasacyjną, a nawet w jego komparycji. W uzasadnieniu wyroku zarówno w części historycznej jak i prawnej wielokrotnie wskazywano, że Spółka urządzała gry na automatach bez zezwolenia lub koncesji. Zatem podstawą wymierzenia kary nie mógł być art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bo przecież dyspozycja tej normy prawnej odnosi się do innych sytuacji niż ta, która była przedmiotem kontrolowanego postępowania. Skoro Sąd I instancji tak poczynione przez organy ustalenia odniósł do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to również z tego względu dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji.
Z treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w sytuacji skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego skargę kasacyjną należy uznać za opartą na usprawiedliwionych podstawach. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę. Przepis ten pozwala w razie uwzględnienie skargi kasacyjnej rozpoznanie skargi jeżeli istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja zaistniała w tej sprawie, gdyż wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej spółki co do naruszenia w toku postępowania przed organami przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie określonym w pkt IV petitum skargi kasacyjnej. W toku postępowania, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w oparciu o przeprowadzone dowody organ ustalił, że gry prowadzone na automacie miały charakter losowy, a prawidłowość tych ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu Ii instancji.
Podkreślenia przy tym wymaga, że stawiając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca spółka stwierdza, że "istotna w sprawie okoliczność z jakim urządzeniem mamy faktycznie do czynienia nie została udowodniona, a wręcz całkowicie pominięta" i mimo że wiąże to z naruszeniem przepisów postępowania, to w istocie tezę tę opiera na poglądzie, że o charakterze gry może rozstrzygnąć jedynie inny organ, w odrębnym postępowaniu określonym w art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych (zarzut postawiony w punkcie III petitum skargi kasacyjnej). Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.
W myśl art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grami losowymi, zakładami wzajemnymi albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 tej ustawy do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.
Z zacytowanego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Nie wymaga głębszego wywodu prawnego stwierdzenie, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowanie przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu i Sądu I instancji w naruszeniu art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawnione.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186, dalej: k.k.s.) wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt VKK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia.
Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych w nim naruszeń przepisów ustawy.
Ponadto rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej u.s.c.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c).
Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowania będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazują zebrane w sprawie dowody.
W skardze kasacyjnej postawiono nadto zarzut naruszenia art.129 ust.3 i art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zarzut ten jest całkowicie niezrozumiały. Przepisy te zawierają regulacje przejściowe odnoszące się do podmiotów posiadających zezwolenia wydana w oparciu o przepisy poprzednio obowiązujące. W tej sprawie nie ustalono aby skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia udzielonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.
Mimo nieskuteczności zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 6 i 7 art. 139 ust. 3 i art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja naruszają art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z przyczyn takich samych jak podane przy uwzględnieniu skargi kasacyjnej.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.