Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1062/13, oddalił skargę B. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
I
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie D., nr fabryczny [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., działając na podstawie art. 262 § 1 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., nr 8, poz.
60) w skrócie: o.p., postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nałożył na B. Spółkę z o.o. w B. (dalej: skarżąca lub Spółka) karę porządkową w kwocie 1500 złotych za nieprzekazanie do badania spornego automatu – pomimo wezwania do dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. W dalszym postępowaniu Spółka była ponownie wezwana do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, a nadto postanowieniem z [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. o nałożeniu kary porządkowej.
Wzywając ponownie Spółkę do poddania automatu do gier badaniu wskazano jako jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posiadające upoważnienie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. Spółka bezskutecznie wnosiła o zawieszenie postępowania w sprawie. Po raz kolejny skarżąca została wezwana do poddania automatu do gier badaniu w dniu [...] czerwca 2013 r., czego nie wykonała.
Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nałożył na skarżącą karę porządkową w kwocie 2000 zł za niewykonanie nałożonego obowiązku. Organ stwierdził, że w wezwaniu z [...] czerwca 2013 r. po raz kolejny szczegółowo wskazał przedmiot żądania, termin jego wykonania i konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Strona nie dostarczając automatu do wskazanej jednostki badającej, bez podania konkretnej przyczyny, uniemożliwiła organowi podatkowemu skuteczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, co uzasadniało nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał twierdzenia Spółki dotyczące braku legitymacji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do przeprowadzenia badań. Zdaniem organu, wymierzenie kary porządkowej w wysokości 2000 złotych jest sprawiedliwe, zasadne i adekwatne do zawinienia strony.
W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i podniosła naruszenie m.in. art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 1 i 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w skrócie: u.g.h.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie: p.p.s.a., oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wbrew twierdzeniu strony, art. 262 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 8 u.g.h. Dalej Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych, zgodnie z treścią art. 23a i 23b u.g.h., dodanych ustawą z 26 maja 2011 r. zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy (Dz. U. Nr 134, poz. 779), wobec czego, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej.
WSA wskazał również, że czynność związana z poddaniem automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. karą porządkową ukarać można między innymi strony postępowania za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., był w ocenie Sądu pierwszej instancji "inną czynnością dowodową", o której mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej.
W tym aspekcie Sąd pierwszej instancji uznał, że o ile nie można było odmówić skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdowały potwierdzenia w obowiązujących przepisach i nie mogły być uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w Białymstoku posiada udzielone przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych – na które powoływał się organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia [...] czerwca 2013 r. Zdaniem WSA podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się ze zleceniem badania.
Sąd podkreślił przy tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie ma uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły wobec tego stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 262 § 1 o.p.;
- 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 187 w zw. z art. 120 o.p.;
- 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostka badająca umieszczona w internetowym spisie Ministra Finansów jest jednostką prawidłowo upoważnioną w myśl art. 23b u.g.h.;
- 4. przepisów prawa materialnego, art. 12 ust. 3 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy upoważnienie jednostki badającej wygasło z mocy prawa, ze względu na niespełnienie przez nią warunków określonych w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej.
W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że postanowieniem z 24 lipca 2014 r., sygn. akt VIII GU 32/14, Sąd Rejonowy w Białymstoku ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika.
Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. organ celny poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że wierzytelność z tytułu kary porządkowej, będącej przedmiotem niniejszej sprawy, nie była zgłaszana do ujęcia na liście wierzytelności, ponieważ została zaspokojona w postępowaniu egzekucyjnym.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wskazać należy, że przedmiotem sprawy poddanej kontroli Sądu, było nałożenie na B. Spółkę z o.o. kary porządkowej za odmowę wykonania wezwania organu celnego polegającego na dostarczeniu w wyznaczonym terminie automatu do gier do badania sprawdzającego wyznaczonej przez organ jednostce badającej. Zatem kluczowym w sprawie było ustalenie, czy zaniechanie było zasadne, czy też nie znajdowało uzasadnionych podstaw. Tylko bowiem przesłanka bezzasadności niepodjęcia (niewykonania) czynności w postępowaniu administracyjnym, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, warunkuje możliwość nałożenia na stronę takiego postępowania kary porządkowej.
Podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 powołanej ustawy, jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wyegzekwowanie podporządkowania się postanowieniom organów podatkowych. Jednocześnie instytucja ta ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.
W kontrolowanej sprawie za zasadnością odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu, w ocenie Spółki, przemawiać miała okoliczność prowadzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia upoważnienia udzielonego wskazanej przez organ jednostce badającej – Wydziałowi Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku, a fakt umieszczenia jednostki w internetowym wykazie prowadzonym przez Ministra Finansów jest niewystarczający dla potwierdzenia posiadanych uprawnień, które wygasły w związku z nowelizacją ustawy o grach hazardowych z 26 maja 2011 r. Konsekwencją takiego stanowiska strony był zarzut niezasadności nałożenia na nią kary porządkowej w oparciu o powołany art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając motywy objętego skargą kasacyjną wyroku oraz podniesione w stosunku do niego zarzuty oraz ich uzasadnienie, nie dopatrzył się naruszenia prawa. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku okazała się zasadna i odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że podnoszone przez Spółkę przyczyny mające usprawiedliwić odmowę wykonania wezwania organu nie znajdowały odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, wobec czego nie mogły być uznane za obiektywne, ani uzasadnione.
Wskazać również należy, że chociaż skarżąca sformułowała zarzuty z obu podstaw kasacyjnych, to zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie nie poddają się kontroli sądowej, gdyż nie wskazują, na czym miało polegać ich naruszenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że Spółka zarzuca organowi brak wykazania okoliczności bezzasadnej odmowy. Poglądu tego nie można podzielić.
Upoważnienie jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z art. 23f u.g.h., stanowi ustawowe uprawnienie "ministra właściwego do spraw finansów publicznych". Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej z 26 maja 2011 r. wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do przeprowadzania badań technicznych automatów.
Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie już wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie podziela, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. (por. wyroki NSA z 9 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1302/14 i II GSK 1648/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt II GSK 2028/15, opubl. na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy również zaznaczyć, że umieszczenie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, pozwala stronie postępowania na zweryfikowanie, czy jednostka, która ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie, jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.
Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że na tym etapie postępowania, kontroli zasadności nałożenia kary porządkowej na stronę uchybiającą czynności, do jakiej zobowiązał ją organ, nie było podstaw do badania, tak akredytacji jednostki badającej, jak i jej przygotowania do wykonywania badań automatów.
Powyższe dowodzi, że wobec niewykonania wezwania organu i niepoddania przez Spółkę badaniu spornego automatu jednostce badającej wyznaczonej przez organ, zasadnym było zastosowanie wobec Spółki kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie uznały organy i Sąd pierwszej instancji, że po uzyskaniu od organu dodatkowych informacji wyjaśniających, skarżąca bez obiektywnej przyczyny uchylała się od wykonania nałożonego na nią obowiązku poddania automatu badaniu sprawdzającemu.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.