Uzasadnienie
I. Decyzją z 19 sierpnia 2024 r. nr 358000-COC2.4823.138.2023 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 21 ust. 2, art. 24 ust. 3, art. 26 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 104 - dalej jako ustawa SENT) nałożył na I. Sp. z o.o. w B.(skarżąca, spółka) karę pieniężną w wysokości 20.000 zł w wyniku stwierdzenia, że towar będący przedmiotem przewozu w oparciu o nr referencyjny SENT[...] nie odpowiada, co do masy, towarowi wskazanemu w ww. zgłoszeniu SENT oraz odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w art. 8 ust. 1 ustawy SENT.
Jak wyjaśnił, 26 lipca 2023 r. o godzinie 01:50 w miejscowość [...] [...]poddano kontroli zestaw pojazdów o numerach rej. [...] przewożący, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, wg. zgłoszenia SENT[...], żywy drób z terytorium Słowacji do Polski w ilości 7.170 kg - dane z dokumentu CMR. Zgodnie z dokumentem CMR.
W wyniku weryfikacji okazanych dokumentów oraz ww. zgłoszenia SENT, stwierdzono nieprawidłowość polegającą na rozbieżności, co do masy towaru wyszczególnionej w ww. zgłoszeniu SENT (11.650 kg brutto), a masą w dokumencie CMR (7.170 kg brutto), co podlega karze pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT.
W trakcie kontroli stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie podania w ww. zgłoszeniu błędnego numeru zezwolenia drogowego (jest [...], powinno być [...], nr rej. naczepy (jest [...], powinno być [...]) oraz numeru CMR (jest [...], na CMR brak natomiast numeru). Od powyższego uchybienia organ jednak odstąpił.
- II. Decyzją z 20 stycznia 2025 r. nr 1201-IOC.4823.17.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
- III. Wyrokiem z 17 września 2025 r. sygn. akt III SA/Kr 452/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie administracyjne oraz orzekł o kosztach postępowania.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w art. 3 ust. 2 ustawy SENT przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Na podstawie art. 3 ust. 11, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniem w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.
W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, dodanego rozporządzeniem Ministra Finansów dokonano zmiany rozporządzeniem z 20 kwietnia 2023 r. Zmiana polegała m.in. na objęciu towaru o jaki chodzi w sprawie - żywego drobiu - obowiązkiem monitorowania.
Następnie rozporządzeniem z 8 sierpnia 2023 r. obowiązek ten zniesiono w stosunku do tego rodzaju towaru.
Oznacza to, że w momencie dokonywania przewozu, tj. w dniu 26 lipca 2023 r., towar podlegał regulacjom ustawy SENT, a w czasie wydawania decyzji przez organy już takim regulacjom nie podlegał.
WSA, powołując się na poglądy orzecznictwa, wskazał, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza dla strony, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego.
Skoro więc przepisy rozporządzenia z 8 sierpnia 2023 r. (względniejsze dla strony) weszły w życie przed wydaniem zaskarżonych decyzji to niewątpliwie powinno to być przedmiotem analizy organów skarbowych. Zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, nie przesądza o niemożności odwoływania się w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy SENT do reguły zawartej w art. 189c k.p.a. Niewątpliwie samo odesłanie do (odpowiedniego stosowania) przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalało na rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy tej ustawy wszystkich istotnych kwestii dotyczących przewidzianych przez ustawę SENT kar pieniężnych, a to ze względu na specyfikę instytucji kary pieniężnej i jej odmienność od zobowiązania podatkowego.
Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem tego rodzaju instytucji (administracyjnej kary pieniężnej), a w konsekwencji czyni to niezwykle trudnym lub wręcz niemożliwym odpowiednie stosowanie na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT tych przepisów Ordynacji podatkowej, które nie dotyczą kwestii procesowych, ale mają charakter materialnoprawny lub odkodowanie reguł o bardziej ogólnym charakterze (taki ma właśnie ogólny przepis, jakim jest art. 189c k.p.a.). Jednocześnie, od momentu wprowadzenia zmian do k.p.a., respektowanie konstytucyjnej zasady równości, nie pozwala przyjąć, że dopuszczalne byłoby pominięcie w sprawach dotyczących kar nakładanych na podstawie ustawy SENT zasady, jaka wyrażona została w art. 189c k.p.a. Wprowadzona do k.p.a. w art. 189c reguła ma bowiem charakter zasady ogólnej, kształtującej w sposób generalny orzekanie w sprawach kar pieniężnych. Ani ustawa SENT ani Ordynacja podatkowa nie regulują tej kwestii.
Wprawdzie zgodnie z konstytucyjną zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) organy administracji publicznej zobowiązane są do działania na podstawie prawa i nie mogą odstąpić od stosowania obowiązujących przepisów ustawy, jednakże zasada ta oznacza również obowiązek stosowania przez organy skarbowe w niniejszej sprawie art. 189c k.p.a.
WSA powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 36/12. Krok taki jest jego zdaniem uzasadniony tym, że w rozpatrywanej sprawie uznać należy, że nowe założenia polityki w zakresie kontroli przewozów towarów na podstawie przepisów ustawy SENT doprowadziły do zmiany niektórych instrumentów polityki Państwa w tym zakresie. Nowelizacja rozporządzenia z 25 kwietnia 2023 r., tylko na krótki okres objęła towar o jaki chodzi w sprawie - żywy drób - obowiązkiem monitorowania, gdyż rozporządzeniem z 8 sierpnia 2023 r. obowiązek ten zniesiono.
Wola normodawcy (będąca wyrazem zmieniającej się rzeczywistość w zakresie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia przepisów w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) stanowi wyraźną wskazówkę dla sądu. Skoro w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażono pogląd, że niezgodna z art. 2 Konstytucji RP jest taka sytuacja, kiedy kara się karą surowszą sprawcę deliktu administracyjnego na podstawie nowej ustawy, to tym bardziej niezgodna z Konstytucją RP jest sytuacja, kiedy dany podmiot na podstawie nowych przepisów nie podlegałby karze, a pomimo to organ administracji wydaje decyzję ostateczną wymierzającą karę pieniężną.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego gwarancje zawarte w rozdziale II Konstytucji odnoszą się do wszelkich postępowań represyjnych, tzn. postępowań, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania lub jakiejś sankcji. Powoduje to, że należy tu odpowiednio (tzn. z uwzględnieniem ich specyfiki) stosować m.in. art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP, zgodnie z którym "odpowiedzialności karnej podlega tylko ten, kto dopuścił się czynu zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia". Trybunał wyprowadza z tego dwie bardziej szczegółowe dyrektywy, a mianowicie "zakaz sankcjonowania czynów, które w chwili ich popełnienia nie stanowiły deliktów administracyjnych" oraz "zakaz stosowania sankcji, które nie były przewidziane w momencie popełniania deliktów".
Jeżeli jednak po popełnieniu czynu podlegającego sankcji administracyjnej weszły w życie mniej represyjne rozwiązania prawne, powinno to działać na korzyść podmiotu, względem którego sankcja miałaby być nałożona. Na aktualną wolę ustawodawcy w tym zakresie wskazuje pośrednio także wprowadzenie do polskiego systemu prawnego art. 189c k.p.a. statuującego zasadę stosowania ustawy względniejszej dla sprawcy naruszenia prawa administracyjnego skutkującego zastosowaniem administracyjnej kary pieniężnej.
Instytucja sankcji administracyjnych podlega, podobnie jak cały nasz system prawny, oddziaływaniom tzw. procesu europeizacji. Chodzi tu o wpływ szeroko rozumianego prawa europejskiego, obejmującego nie tylko system prawa Unii Europejskiej, lecz również porządek prawny Rady Europy, na system naszego prawa.
Zgodnie z art. 49 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) nikt nie może zostać skazany za popełnienie czynu polegającego na działaniu lub zaniechaniu, który według prawa krajowego lub prawa międzynarodowego nie stanowił czynu zabronionego pod groźbą kary w czasie jego popełnienia. Nie wymierza się również kary surowszej od tej, którą można było wymierzyć w czasie, gdy czyn zabroniony pod groźbą kary został popełniony. Jeśli ustawa, która weszła w życie po popełnieniu czynu zabronionego pod groźbą kary, przewiduje karę łagodniejszą, ta właśnie kara ma zastosowanie. Tak sformułowana zasada stanowi w istocie, wrażenie w postaci skodyfikowanej zasady, która ma w chwili obecnej podstawy w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE uznał zastosowanie ustawy względniejszej dla sprawcy za zasadę ogólną prawa wspólnotowego.
W kontekście sankcji administracyjnych TSUE wskazał, że przy nakładaniu kary za zachowanie niezgodne z przepisami, sąd krajowy jest zobowiązany do przestrzegania zasady stosowania z mocą wsteczną kary łagodniejszej
WSA powołał się także na Rekomendację Nr (91)1 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie sankcji administracyjnych przyjęta 13 lutego 1991 r. Twórcy tego dokumentu wskazują na potrzebę dostrzegania ochrony praw podmiotów w relacjach z organami administracyjnymi. Wprowadzając rekomendację Komitet Ministrów przypomniał o ogólnych zasadach chroniących podmioty przed aktami władz administracyjnych zawartych w Rezolucji (77)31 Komitetu Ministrów Rady Europy o ochronie jednostki przed aktami administracyjnymi oraz w Rekomendacji Nr R (80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy dotyczącej wykonywania dyskrecjonalnych kompetencji administracji.
Rekomendacja zawiera szereg zasad wyznaczających minimalny standard posługiwania się karami administracyjnymi. Jedną z zasad tego standardu jest dyrektywa, że po wejściu w życie przepisów korzystniejszych po wydaniu aktu administracyjnego, te przepisy powinny być stosowane na korzyść osoby, wobec której organy administracji (organy państwa) rozważają nałożenie sankcji.
Odnośnie omawianej kwestii WSA posiłkowo powołał postanowienie Sądu Najwyższego z 9 marca 2022 r. sygn. I KZP 12/21, w którym wskazano, że norma intertemporalna zawarta w art. 2 § 1 k.w. znajduje zastosowanie do uregulowań epizodycznych zawartych w ustawie albo aktach wykonawczych, które uszczegóławiają przepisy ustawowe albo stanowią wypełnienie (przepisu blankietowego), jeżeli w ustawie nie zastosowano uregulowań przewidujących odmienne reguły rozstrzygające o kolizji ustaw w czasie. W zakresie uregulowanego na mocy aktu wykonawczego obowiązku zakrywania, przy pomocy maseczki, ust i nosa w miejscach ogólnodostępnych, jakimi są drogi i place, nie przewidziano regulacji wyłączających stosowanie art. 2 § 1 k.w. Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że wobec zmiany przepisów rozporządzenia, które wypełniały przepis blankietowy art. 116 § 1a k.w., doszło do zmiany ustawy w rozumieniu art. 2 § 1 k.w., która na skutek braku szczegółowych unormowań kolizyjnych, doprowadziła do całkowitej depenalizacji przypisanego obwinionemu czynu, skoro w chwili orzekania przez sąd nie obowiązywał już przepis nakazujący zakrywanie (przy pomocy maseczki) ust i nosa w miejscach ogólnodostępnych, w tym na drogach i placach, na terenie cmentarzy, promenad, bulwarów, miejsc postoju pojazdów, parkingów leśnych - choć obowiązywał on w chwili popełnienia przez ukaranego przypisanego mu wykroczenia.
Z uwagi na brzmienie art. 189c k.p.a. powyższe uwagi mają - zdaniem WSA - zastosowanie także w sprawie niniejszej.
- IV. Powyższy wyrok w całości zaskarżył DIAS w Krakowie, zarzucając mu:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ.U. z 2025 r. poz. 111 - dalej jako O.p.) oraz w zw. z art. 189c k.p.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania uznając, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów, jak również wadliwie zastosowały przepisy prawa w niespornych okolicznościach sprawy, zatem dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego należy uznać za bezprzedmiotowe, w sytuacji, gdy organy podatkowe działały zgodnie z zasadą legalizmu i nie dopuściły się wskazanych naruszeń, dokonując prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów, tj. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 11 ustawy SENT, bowiem w momencie dokonywania przewozu i kontroli towar podlegał regulacjom ustawy SENT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia musiałby skargę oddalić,
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.:
- 1. art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 189c k.p.a poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że pomimo odesłania przez ustawodawcę w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT do kar pieniężnych do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny stosować również przepisy k.p.a., t.j. art. 189c k.p.a., natomiast w ocenie DIAS w Krakowie przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w kwestiach nieuregulowanych w ustawie SENT, do kar pieniężnych znajdują odpowiednie zastosowanie wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawodawca nie przewidział stosowania do niego przepisów k.p.a. i odsyła w tym zakresie bezpośrednio do Ordynacji podatkowej, która jest aktem prawnym autonomicznym względem k.p.a. i nie zawiera odesłania do przepisów k.p.a.,
- 2. art. 189c k.p.a. w zw. z art. 189a § 2 pkt 1 i 2 k.p.a. oraz w zw. art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepisy k.p.a. w zakresie administracyjnych kar pieniężnych mają zastosowanie w omawianej sprawie, w sytuacji gdy zgodnie z wyżej powołanymi przepisami art. 189a § 2 pkt 1 i 2 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej (przesłanki uregulowane w art. 22 ust. 2 ustawy SENT) oraz odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (odstąpienie uregulowane w art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT) nie stosuje się przepisów Działu IVa k.p.a. w tym zakresie.
Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.
W każdym z powyższych przypadków wniósł również o orzeczenie o kosztach postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
V. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie przesłanki enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu prawa.
W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega wad nieważności.
VI. Przedstawiona do rozstrzygnięcia skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, bowiem jej zarzuty nie podważyły skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonego przede wszystkim względem zastosowanego w niniejszej sprawie art. 189c k.p.a. Wobec istotnych braków środka odwoławczego, w warstwie prawidłowo wyznaczającej zakres kontroli kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie mógł skontrolować prawidłowości twierdzenia WSA, który przyjął, że z uwagi na zmiany w zakresie monitorowanych towarów (żywego drobiu sprowadzanego na terytorium RP), zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 189c k.p.a. (ustawa względniejsza dla sprawcy deliktu administracyjnego).
Przypomnieć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, w myśl zasady dyspozycyjności, wyznaczają zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie nie podważają one jednak skutecznie zaskarżonego wyroku. Stanowisko powyższe jest następstwem oceny podniesionych w skardze kasacyjnej uchybień, które w efekcie obrania niewłaściwego kierunku przez autora środka odwoławczego, zostały sformułowane na podstawie nieadekwatnych (nieprzystających) do istoty rozstrzygnięcia WSA, podstawach (wzorcach kontroli). Podstawy te istotnie rozmijają się z sensem wypowiedzi WSA, strona bowiem niezasadnie postuluje brak jakiejkolwiek możliwości zastosowania przepisów k.p.a. do kar administracyjnych nakładanych na podstawie ustawy SENT, co wynika z wadliwie pojmowanego zakresu odesłania z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, jako całkowicie wyłączającego stosowanie Działu IVa k.p.a. Z tej przyczyny w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano samego rozumienia art. 189c k.p.a. zaprezentowanego przez WSA, a w konsekwencji strona zbędnie podniosła naruszenie art. 189a § 2 pkt 1 i 2 k.p.a. i art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z odrębnym uregulowaniem przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej (art. 22 ust. 2 ustawy SENT) oraz odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT), czego WSA w ogóle nie badał, z uwagi na przyjęte założenie o względniejszym charakterze przepisów rozporządzenia, które wyeliminowało obowiązek monitorowania przywozu na teren kraju żywego drobiu (stan ten obowiązywał w momencie orzekania).
Precyzując powody oddalenia skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że istota twierdzeń Sądu pierwszej instancji wskazuje, że odwołując się do art. 189c k.p.a., który jego zdaniem znajduje w sprawie zastosowanie, nie było możliwości nie tylko ukarania spółki za stwierdzony delikt ale prowadzenia postępowania w tym zakresie, bowiem w związku z eliminacją z rozporządzenia obowiązku monitorowania przywozu żywego drobiu na terytorium kraju, ukaranie nie jest już możliwe. Choć WSA wprost tego w ten sposób nie określił, to jednak poprzez poszczególne odesłania do orzecznictwa sądów administracyjnych, SN, TK, TSUE i postanowień Karty Praw Podstawowych UE, formułuje tezę o braku możliwości ukarania spółki na wzór regulacji z art. 4 kodeksu karnego, zwłaszcza jego § 1 i 4.
Tymczasem ogół twierdzeń skarżącego kasacyjnie organu sprowadza się do konstatacji, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 26 ust. 5 ustawy SENT w powiązaniu z art. 189c k.p.a., naruszając również pozostałe powołane przepisy, co doprowadziło do błędnego uznania, że organy podatkowe powinny zastosować również przepisy k.p.a. w przedmiotowej sprawie. Tymczasem - w ocenie DIAS - art. 26 ust. 5 ustawy SENT należy interpretować w ten sposób, że w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie, do kar pieniężnych znajdują odpowiednie zastosowanie wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawodawca nie przewidział stosowania przepisów k.p.a. i odsyła w tym zakresie bezpośrednio jedynie do Ordynacji podatkowej, która jest aktem prawnym autonomicznym względem k.p.a. i nie zawiera dalszego odesłania do k.p.a.
W związku z powyższym należy wyjaśnić, że decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, jest decyzją, która dopiero ukształtuje stosunek administracyjnoprawny, a zatem ma charakter konstytutywny (ustalający) odpowiedzialność danego podmiotu (w tym przypadku spółki) i nie jest decyzją deklaratoryjną. Decyzja ta nie konkretyzuje zatem jakiegokolwiek obowiązku prawnego, który by wcześniej istniał, ale go od podstaw kształtuje w sposób zindywidualizowany i skonkretyzowany, uwzględniając fakt ustalonego naruszenia obowiązku administracyjnego. Po stronie podmiotu naruszającego przepisy ustawy SENT (tu skarżąca), nie powstaje - przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej - żadna skonkretyzowana i zindywidualizowana powinność zapłaty kary administracyjnej. Do momentu wydania decyzji na stronie tej nie ciąży zatem żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny, obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej.
Co ważniejsze, regulacje ustawy SENT w przedmiocie administracyjnych kar pieniężnych, jakkolwiek zachowują dalece posuniętą autonomię (regulując samodzielnie szereg kwestii, np. wysokość kar, podstawy odstąpienia od ich nałożenia, przedawnienie) i odsyłając do Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym, co w głównej mierze dotyczy sfery proceduralnej prowadzenia postępowania zmierzającego do ukarania, to jednak nie wyłączają przepisów ogólnych k.p.a. o administracyjnych karach pieniężnych.
Organ nie dostrzega znaczenia i istoty wprowadzenia do Kodeksu postpowania administracyjnego przepisów ogólnych o karach administracyjnych (Dział IVa), przyjmując założenie, że skoro wprowadzono je w k.p.a., to nie mają one jakiegokolwiek zastosowania w żadnym innym postępowaniu, które nie toczy się na podstawie regulacji przewidzianych w k.p.a., np. na podstawie Ordynacji podatkowej.
Jest to założenie z gruntu rzeczy błędne. Jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu ustawy z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (por. uzasadnienie projektu ustawy - o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych - Sejm VIII Kadencji, druk 1183, s. 70-71 https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F3388D1AB00B1313C125809D004C3C8E/%24File/1183.pdf) celem ustawodawcy było wprowadzenie uniwersalnych przepisów ogólnych, które będą miały zastosowanie, o ile nie znajdą zastosowania stosowne wyłączenia, w każdej sprawie, w której rozstrzygana jest kwestia administracyjnej kary pieniężnej. Jak wskazuje powołany projekt "...uzasadnione jest sformułowanie ogólnych zasad nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych. Dzięki temu zapewnione zostaną jednolite standardy traktowania jednostek oraz zagwarantowane zostanie wymierzanie kar racjonalnych i odpowiadających wadze popełnionego naruszenia." oraz "Wprowadzenie do porządku prawnego ogólnych przepisów o nakładaniu kar administracyjnych będzie pierwszą tego typu regulacją w polskim prawie administracyjnym.
Proponuje się uregulowanie zasad ogólnych administracyjnych kar pieniężnych poprzez dodanie do Kodeksu postępowania administracyjnego odrębnego działu, którego przepisy będą określały ogólne zasady nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu (dział IVa)."
Nie jest zatem prawidłowe wnioskowanie organu, że skoro ustawa SENT w zakresie nieuregulowanym do kar pieniężnych odsyła do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, a ta nie odsyła z kolei do k.p.a., to przepisy Działu IVa k.p.a. nie znajdują zastosowania. Rozumowanie takie nie uwzględnia z założenia ogólnego i uniwersalnego charakteru Działu IVa k.p.a.
Stanowisku organu przeczy również art. 189a § 3 k.p.a., który wyłącza stosowanie Działu IVa k.p.a. w sprawach, w których nakładanie lub wymierzanie przez organ administracji publicznej kar następuje na podstawie przepisów o postępowaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialności dyscyplinarnej, porządkowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
Należy zatem podnieść, że wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z przepisami statuującymi nakładanie administracyjnych kar pieniężnych, co do zasady, co najmniej rozważenia wymaga stosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. Sam fakt odesłania do stosowania, w aspekcie proceduralnym, innych niż k.p.a. przepisów postępowania, nie oznacza per se, że z tylko tego powodu Dział IVa k.p.a. został całkowicie wyłączony.
Co więcej, należy także zważyć na tę prawidłowość, że w art. 189a § 2 k.p.a., który rozstrzyga kolizję i zakres stosowania przepisów ogólnych o karach, ustawodawca enumeratywnie wymienił tylko te zagadnienia, co do których może zaistnieć kolizja z regulacjami odrębnymi, które w takiej sytuacji "wstępują" na miejsce regulacji kodeksowej, bez względu na zakres ich normowania. Chodzi w tym przypadku o:
- 1. przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, które w razie braku przepisów odrębnych reguluje art. 189d k.p.a.,
- 2. przesłanki odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, które w razie braku przepisów odrębnych reguluje art. 189f k.p.a.,
- 3. terminy przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, które w razie braku przepisów odrębnych reguluje art. 189g § 1 i 2 k.p.a.,
- 4. terminy przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, które w razie braku przepisów odrębnych reguluje art. 189g § 3 k.p.a.,
- 5. kwestie odsetek należnych od niezapłaconej w terminie administracyjnej kary pieniężnej, które w razie braku przepisów odrębnych reguluje art. 189i k.p.a., czy wreszcie,
- 6. kwestie udzielania ulg w wykonaniu nałożonej administracyjnej kary pieniężnej, które w razie braku przepisów odrębnych reguluje art. 189k k.p.a., jak także dodany, na mocy art. 1 pkt 13 ustawy z 21 maja 2025 r. o zmianie niektórych ustaw w celu deregulacji prawa gospodarczego i administracyjnego oraz doskonalenia zasad opracowywania prawa gospodarczego (Dz.U. z 2025 poz. 769), art. 189l k.p.a.
Należy zatem pobocznie przypomnieć ogólne stanowisko, utarte w doktrynie i orzecznictwie, że nie ma znaczenia zakres normowania w przepisach odrębnych danego zagadnienia, wymienionego w art. 189a § 2 k.p.a., tj. że jest on węższy, czy szerszy od zakresu normowania tego samego zagadnienia w Dziale IVa k.p.a. (w sposób identyczny, podobny bądź całkowicie odmienny). Uregulowanie w przepisach odrębnych danego zagadnienia, wymienionego w art. 189a § 2 pkt 1-6 k.p.a., wyłącza odpowiednie regulacje kodeksowe, jednakże tylko w tym zakresie.
Istotne jest jednak to, że poza zakresem mechanizmu wyłączenia odpowiednich przepisów Działu IVa k.p.a., pozostały kwestie o charakterze ogólnym (uniwersalnym), które mogą wystąpić w każdej sprawie dotyczącej administracyjnej kary pieniężnej, tj.:
- - definicja administracyjnej kary pieniężnej (art. 189b k.p.a.),
- - reguła międzyczasowa nakazująca stosowania ustawy względniejszej dla strony (art. 189c k.p.a.),
- - wyłączenie ukarania za naruszenia powstałe wskutek działania siły wyższej (art. 189e k.p.a.),
- - czy przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu nałożenia i egzekucji administracyjnej kary pieniężnej (odpowiednio art. 189h i art. 189j k.p.a.).
W konsekwencji należy zauważyć, że reguła wewnętrzna przewidziana w art. 189a § 2 k.p.a. przewiduje ściśle rozumiane wyłączenia przepisów Działu IVa k.p.a. i na jej podstawie nie można wnioskować o wyłączeniu uniwersalnego w swej wymowie art. 189c k.p.a. Przepis ten ma charakter swoistej metareguły, uznawanej za oczywisty standard w postępowaniach sankcyjnych.
Inną sprawą jest natomiast to, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo tę regułę zinterpretował i zastosował na tle stanu faktycznego sprawy. Ocena w tym zakresie nie była jednak możliwa, bowiem skarga kasacyjna - jak wskazano - zakwestionowała ogólną możliwość stosowania do kar z ustawy SENT przepisów Działu IVa k.p.a., co jest twierdzeniem błędnym.
W powyższej sytuacji skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na mocy art. 184 p.p.s.a.