Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 października 2026 r., sygn. akt II FZ 79/26

Uzasadnienie

1. 1.1. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Bd 136/26, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 61 § 3 i § 5 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") odmówił R. S. (dalej: "Skarżący") wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2026 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadniając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wskazano, że wykonanie decyzji przed rozpoznaniem skargi przez Sąd może skutkować wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej, w szczególności poprzez zajęcie rachunków bankowych, zajęcie innych wierzytelności, a także egzekucję z majątku Skarżącego, co w realiach sprawy grozi powstaniem skutków trudnych do odwrócenia. Nawet w przypadku późniejszego uchylenia decyzji, odwrócenie konsekwencji czynności egzekucyjnych (w tym przywrócenie płynności finansowej, zdolności do terminowego regulowania zobowiązań oraz stabilności sytuacji życiowej i gospodarczej) może być w praktyce dalece utrudnione lub niepełne. Tym samym spełniona jest przesłanka udzielenia ochrony tymczasowej, gdyż wykonanie decyzji przed zakończeniem kontroli sądowej może spowodować po stronie skarżącego znaczną szkodę oraz skutki trudne do odwrócenia. Zdaniem Sądu argumentacji tej nie można było uznać za wystarczającą dla wstrzymania wykonania decyzji.
2. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył zażalenie zaskarżając je w całości. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
3. 1. art 61 § 3 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że brak przedłożenia dokumentów obrazujących sytuację majątkową i finansową Skarżącego sam w sobie wyklucza możliwość wstrzymania wykonania decyzji, podczas gdy przepis ten nie ustanawia takiego warunku formalnego, lecz nakazuje sądowi ocenić, czy w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków;
4. 2. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez nadmiernie formalistyczne zawężenie oceny przesłanek wstrzymania wykonania aktu wyłącznie do kwestii braku dokumentów dotyczących sytuacji majątkowej strony, z pominięciem innych istotnych okoliczności sprawy w szczególności wysokości zobowiązania podatkowego, charakteru decyzji wymiarowej, realnej możliwości jej przymusowego wykonania oraz skutków egzekucji administracyjnej;
5. 3. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez niepełną ocenę niebezpieczeństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, polegającą na uznaniu, że wykonanie decyzji pieniężnej co do zasady ma charakter odwracalny, przy jednoczesnym pominięciu, że skutki egzekucji administracyjnej mogą wykraczać poza sam transfer środków pieniężnych i obejmować m.in. zajęcie rachunków bankowych, zajęcie wierzytelności, ograniczenie możliwości dysponowania majątkiem, naruszenie płynności finansowej oraz destabilizację sytuacji życiowej i gospodarczej Skarżącego;
6. 4. art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z zasadą efektywnej ochrony sądowej, poprzez odmowę udzielenia ochrony tymczasowej w sytuacji, w której wykonanie decyzji przed merytorycznymi rozpoznaniem skargi może doprowadzić do skutków podważających praktyczną skuteczność kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż późniejsze ewentualne uchylenie decyzji nie musi usuwać wszystkich następstw jej wcześniejszego wykonania;
7. 5. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uwzględnienie specyfiki niniejszej sprawy, w której decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie 259 962,00 zł została oparta na spornych ustaleniach dotyczących samego powstania przychodu, jego definitywności, kwalifikacji źródła przychodu oraz metody ustalenia podstawy opodatkowania, co powinno skłaniać sąd do szczególnie ostrożnej oceny skutków wykonania decyzji przed rozpoznaniem skargi;
8. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. oraz art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera rzeczywistej i zindywidualizowanej oceny wszystkich relewantnych okoliczności sprawy, lecz koncentruje się zasadniczo na braku dokumentów źródłowych, bez należytego odniesienia się do wysokości zobowiązania, charakteru zaskarżonej decyzji, realności egzekucji administracyjnej oraz funkcji ochronnej art. 61 § 3 p.p.s.a.;
9. 7. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wskazane przez Skarżącego ryzyko egzekucji i jej następstw ma charakter wyłącznie ogólny, podczas gdy decyzja podatkowa określająca zobowiązanie w znacznej wysokości stanowi realną i aktualną podstawę do przymusowego wykonania, a skutki tego wykonania mogą wystąpić jeszcze przed merytorycznymi rozpoznaniem skargi.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości poprzez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3.1. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. W świetle art. 61 § 3 p.p.s.a. instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 61 § 3 powołanej ustawy, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1 cytowanego przepisu, jednak wyłącznie wtedy, gdy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji dotyczy wyjątku od zasady wykonalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Aby wniosek mógł być rozpatrzony pozytywnie, strona musi wskazać konkretne zagrożenia płynące z wykonania decyzji lub postanowienia. Sąd musi bowiem dysponować wiarygodnie wykazanymi faktami, które pozwolą mu na zastosowanie przedmiotowej instytucji, która – co należy jeszcze raz podkreślić – jest wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 61 § 1 p.p.s.a. Nie może budzić wątpliwości, że art. 61 § 3 p.p.s.a. dopuszcza możliwość wstrzymania wykonania decyzji wyłącznie w sytuacji, w której obiektywnie, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności istotnych w sprawie, właśnie z powodu wykonania decyzji może dojść do zaistnienia zdarzeń w nim opisanych. Użyte przez ustawodawcę w powołanym przepisie nieostre pojęcia "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji lub muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego, który powinien w szczególności zaprezentować wnioskodawca. Samo powołanie się na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy w żaden sposób nie uzasadnia żądania wniosku. Także sama wysokość kwoty zaległości podatkowej wynikająca z decyzji nie przesądza automatycznie o wystąpieniu którejkolwiek z ustawowych przesłanek warunkujących przyznanie ochrony tymczasowej. Oznacza to, że na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. to Skarżący w celu uzyskania ochrony własnego interesu, występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd administracyjny, ma obowiązek wykazania istnienia oraz uzasadnienia ustawowych przesłanek popierających to żądanie. Przedstawiony powyżej sposób wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a. jest ugruntowany w orzecznictwie (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., II FZ 182/10; z dnia 4 lipca 2012 r., II OSK 1522/12; z dnia 11 października 2012 r., II OZ 877/12; z dnia 11 stycznia 2013 r., II OSK 2895/12; z dnia 15 stycznia 2013 r.: II OSK 3070/12, I FZ 589/12, I GZ 423/12, II GSK 2086/12; z dnia 22 stycznia 2013 r., II GSK 1990/12; z dnia 29 stycznia 2013 r., II FZ 1048/12; z dnia 15 marca 2013 r., II FSK 410/13; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Wykazanie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wymaga podania okoliczności, z którymi wiąże się szkoda lub trudne do odwrócenia skutki (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., II OZ 65/08, z dnia 15 lutego 2008 r., II OZ 110/08; publ. CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że podstawą badania zasadności wstrzymania wykonania jest prawidłowo uzasadniony wniosek oraz zwracano uwagę na obowiązki ciążące w tym zakresie na wnioskodawcy (por. postanowienia NSA: z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II OZ 661/14; z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 148/09; publ. CBOSA). Nie jest wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonego aktu występowały w sprawie - Sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość jej zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę.

1. 3.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że Skarżący nie uprawdopodobnili zaistnienia przesłanek, które dawałyby podstawę do zastosowania środka ochrony tymczasowej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji argumentacja zawarta we wniosku sprowadzała się do stwierdzenia, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej majątkowej szkody u Skarżącego. Poza ogólnymi stwierdzeniami w tym zakresie Skarżący nie przywołał jednak danych, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że takie niebezpieczeństwo rzeczywiście istnieje. Ogólnikowych twierdzeń nie można uznać za wystarczające potwierdzenie wystąpienia przesłanek do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek informacji finansowych mogących obrazować jego stan finansowy w odniesieniu do przesłanek ochrony tymczasowej. Przede wszystkim Skarżący nie przedstawił żadnych dokładnych informacji o swoim aktualnym stanie majątkowym i finansach, którymi dysponuje. W przypadku instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wystarczającym jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie okoliczności, na które powołuje się strona postępowania, jednakże nie oznacza to, że może ona poprzestać jedynie na własnych twierdzeniach i ocenach bez podejmowania żadnych innych działań służących wykazaniu zaistnienia faktów będących podstawą dla ewentualnego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Należy w tym względzie przede wszystkim zaznaczyć, że uprawdopodobnienie polega na wskazaniu przesłanek pozwalających na uznanie, że dana okoliczności występuje ze znacznym prawdopodobieństwem. Tym różni się ono od udowodnienia, które wymaga pewności co do zajścia określonej okoliczności. Nie oznacza to jednak, że uprawdopodobnienie stanowić mogą jedynie twierdzenia danego podmiotu. Zważywszy na sporny charakter każdego postępowania sądowoadministracyjnego oczywistym jest, że każdy podmiot biorący w nim udział będzie przywoływał jedynie te twierdzenia, które skutkują dla niego korzyściami w ramach końcowego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny każdorazowo jest zobowiązany do opierania swoich rozstrzygnięć na obiektywnej ocenie przesłanek zaistniałych w sprawie. Wobec tego oparcie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach danej strony, niepopartych w żaden sposób stosowną argumentacją lub nawet cząstkowym materiałem dowodowym byłoby całkowicie bezpodstawne. Na stronie postępowania ciąży obowiązek podejmowania wszelkich możliwych czynności celem wykazania, że okoliczności, na które się powołuje rzeczywiście zaistniały. Oznacza to, że uprawdopodobnienie pomimo obwarowania mniej radykalnymi wymogami formalnymi nie może poprzestawać na gołosłownych twierdzeniach wnioskodawcy. Trzeba też wyjaśnić, że warunkiem oceny przez sąd zasadności przyznania ochrony tymczasowej jest wskazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, albowiem ciężar uprawdopodobnienia przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swych twierdzeń. Uzasadnienie wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności. Sąd ma obowiązek zbadać, czy argumenty przedstawione przez stronę przemawiają za wydaniem postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu. Okoliczności wskazane we wniosku muszą mieć charakter konkretny i zindywidualizowany, pozwalający ustalić, że wstrzymanie aktu lub czynności jest zasadne w stosunku do danego wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie ocenę Sądu pierwszej instancji.

1. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także z argumentacją Skarżącego w zakresie, w jakim podniósł on, że już sama kwota zobowiązania podatkowego świadczy o tym, iż niewstrzymanie wykonania decyzji może prowadzić do znaczących strat po ich stronie. W tym względzie zauważyć należało, że uznanie danej kwoty podatku za znaczną zależne jest od okoliczności towarzyszących naliczeniu danej kwoty zobowiązania podatkowego. Ta sama kwota dla podmiotu dysponującego niewielkimi środkami finansowymi będzie znaczna, natomiast dla innego podmiotu dysponującego wielokrotnością tej kwoty nie będzie stanowić znacznego uszczerbku dla jego stanu majątkowego i finansowego. Każdorazowo uznanie danej kwoty podatku za znaczną jest względne i wymaga w związku z tym całościowej oceny sytuacji finansowej podatnika. Co więcej, zdecydowana większość podatków naliczana jest według reguły, zgodnie z którą kwota podatku stanowi określony ułamek środków, jakimi dysponuje lub dysponował w przeszłości podatnik. Charakter zobowiązań podatkowych wskazuje na to, że na dane zobowiązanie podatkowe powinna być przeznaczona kwota obliczona proporcjonalnie do posiadanych środków. W niniejszym przypadku Skarżący poprzestał na lakonicznych informacjach, które nie pozwalały na dokonanie stosownej oceny w tym względzie. Niemożliwym dla Sądu było wobec tego uznanie, że dana kwota zobowiązania podatkowego jest znaczna, gdyż możliwe byłoby to dopiero po dokonaniu odpowiedniego porównania tej kwoty ze stanem majątkowym i finansowym Skarżącego. Wobec braku podstawowych informacji było to jednak niewykonalne. Sąd każdorazowo zobowiązany jest do opierania się na okolicznościach zaistniałych w danej sprawie, a nie ogólnych abstrakcyjnych danych. Wobec tego uznanie kwoty naliczonego podatku za znaczną bez uprzedniego zestawienia jej ze stanem aktualnego posiadania Skarżącego byłoby całkowicie bezpodstawne.

1. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentacji Skarżącego w zakresie, w jakim podniósł on, że wykonanie decyzji obarczone jest ryzykiem egzekucji. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należało zatem stwierdzić, że wykonanie decyzji nakładającej na stronę obowiązek uiszczenia należności pieniężnej tylko w wyjątkowych przypadkach jest źródłem niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub powstania trudnych do odwrócenia skutków. Zapłata oznaczonej w decyzji należności ma charakter odwracalny. W przypadku uchylenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji uiszczona należność podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Z tej też przyczyny strona domagająca się wstrzymania wykonania decyzji nakładającej obowiązek zapłaty należności pieniężnej obowiązana jest wykazać, że występują szczególne okoliczności uzasadniające uwzględnienie jej wniosku. Podkreślić także należy, że realizacja zobowiązań publicznoprawnych poprzez uiszczanie wynikających z decyzji organów podatkowych zobowiązań, ze swej istoty jest dolegliwe i powoduje obciążenia w sferze majątkowej zobowiązanego, jednak takie wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją i samo w sobie nie stanowi podstawy do wstrzymania wykonania decyzji. Wobec treści zażalenia trzeba podkreślić, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło.

1. 3.6. Skarżący podnosił również, że na obecnym etapie postępowania nie doszło jeszcze do ustalenia zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także i tego zarzutu. Należy w tym względzie przede wszystkim zauważyć, że w ramach postępowania zażaleniowego zadaniem Sądu nie jest rozpatrywanie zasadności innych wniosków, skarg lub pozwów rozpoznawanych w równolegle toczących się postępowaniach. Rozstrzygnięcie w tym zakresie może bowiem zapaść dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania i dokładnym rozpoznaniu sprawy i nie ma wpływu na postepowanie wpadkowe w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Charakter postępowania zażaleniowego nie pozwala na dokładne zbadanie wszystkich kluczowych okoliczności sprawy, lecz jedynie na rozpatrzenie zagadnienia wpadkowego powstałego w toku postępowania. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłankami do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji są niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków. Wobec tego kwestia zasadności żądań Skarżącego w postępowaniu głównym lub innych postępowaniach cywilnoprawnych nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o zasadności zażalenia. Zauważyć trzeba, że Skarżący zakłada, iż równolegle toczące się postępowanie głównym zakończy się wynikiem pozytywnym, co nie ma żadnego wpływu na zakres badanych okoliczności w ramach wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej.

1. 3.7. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącymi również w zakresie, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób niewłaściwy. Według Skarżącego miało ono charakter lakoniczny i nie wyjaśniało wszystkich zagadnień kluczowych dla rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich kwestii, które miały wpływ na rozstrzygnięcie. Przede wszystkim Sąd ten nie dysponował wieloma informacjami, do których mógł się odnieść w swoim uzasadnieniu. Jak już wyżej to wskazywano, Sąd pierwszej instancji musiał bazować jedynie na ogólnikowych twierdzeniach, co nie pozwalało na przeprowadzenie dogłębnej analizy okoliczności zaistniałych w sprawie w zakresie oczekiwanym przez stronę. Nie sposób także zgodzić się, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zostały pominięte jakiekolwiek kwestie, które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do kwestionowania poprawności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

1. 3.8. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należało stwierdzić, że wykonanie decyzji nakładającej na stronę obowiązek uiszczenia należności pieniężnej tylko w wyjątkowych przypadkach jest źródłem niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub powstania trudnych do odwrócenia skutków. Zapłata oznaczonej w decyzji należności ma charakter odwracalny. Wobec treści zażalenia trzeba podkreślić, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.