Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 658/26, odrzucił skargę M.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 25 sierpnia 2026 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Oznacza to, że Skarżący nie wykorzystał środków zaskarżenia w toku instancji, o których mowa w art. 52 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Skarżący powinien był zatem w pierwszej kolejności złożyć odwołanie, czego nie uczynił. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem orzekających w toku postępowania administracyjnego organów drugiej instancji, a jego działania nie mogą naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, skargę należało uznać za niedopuszczalną.
Pismem z dnia 8 czerwca 2026 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie na powyższe postanowienie WSA, w którym zarzucił naruszenie:
- 1. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art 52 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie. Sąd błędnie przyjął, że skarga jest niedopuszczalna z powodu niewyczerpania środków zaskarżenia, mimo że nie ustalił uprzednio, czy decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona stronie lub jej pełnomocnikowi, a tym samym czy w ogóle rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania z art 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej "O.p.");
- 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całego materiału sprawy. Sąd orzekł z pominięciem okoliczności wynikających ze skargi oraz załączonych dokumentów, z których wynikało, że skarżący kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji, a także wskazuje na wadliwe kierowanie korespondencji do pełnomocnika po zmianie sposobu doręczania na e-Doręczenia;
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera odniesienia do zasadniczego zarzutu skargi. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera rozważań dotyczących podnoszonego przez skarżącego braku skutecznego doręczenia decyzji oraz wpływu tej okoliczności na dopuszczalność skargi.
- 4. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 147 pkt 2 i art. 154 ustawy o doręczeniach elektronicznych poprzez błędne przyjęcie, że doszło do niewyczerpania toku instancji, bez uprzedniej oceny skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Sąd, oceniając dopuszczalność skargi, pominął podnoszone przez skarżącego naruszenie przepisów regulujących sposób doręczania pism pełnomocnikowi oraz przepisy przejściowe ustawy o doręczeniach elektronicznych, mimo że okoliczności te mogły prowadzić do wniosku, iż decyzja nie została skutecznie doręczona i nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Postępowanie sądowoadministracyjne nie zastępuje bowiem postępowania administracyjnego i nie może być wszczęte, jeżeli nie zostały uruchomione środki weryfikacji kwestionowanego aktu, dostępne stronie skarżącej w postępowaniu administracyjnym. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Dopiero wskutek złożenia przysługującego stronie środka odwoławczego uzyskuje ona prawo zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia wydanego po jego rozpatrzeniu (zob. w tej materii T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa, 2005 r., s. 239).
Wojewódzki sąd administracyjny instancji prawidłowo ocenił, że wyczerpanie środków zaskarżenia, o których mowa w przywołanym wyżej art. 52 § 2 p.p.s.a., przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego, stanowi zatem podstawową przesłankę dopuszczalności skargi, czyli warunek prawidłowego zaskarżenia określonego aktu, co podyktowane jest założeniem dwuinstancyjności postępowania. Jak wynika z treści art. 220 § 1 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Zgodnie z § 2 tego artykułu, właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Wynika z tego, że skargę do sądu administracyjnego można złożyć skutecznie na rozstrzygnięcie, które jest ostateczne, czyli co do zasady na decyzję lub postanowienie organu drugiej instancji.
Polemizując z rozstrzygnięciem WSA, pełnomocnik Strony podnosi w zażaleniu, że przedmiotem skargi nie jest merytoryczna treść decyzji, lecz okoliczność jej nieprawidłowego doręczenia. Decyzja została bowiem skierowana na adres pełnomocnika do doręczeń elektronicznych, mimo że cała korespondencja pomiędzy pełnomocnikiem a organem była wcześniej prowadzona za pośrednictwem platformy ePUAP, i doręczona w trybie tzw. "doręczenia zastępczego".
Odnosząc się do tej argumentacji i jednocześnie uwzględniając treść przytoczonych wcześniej przepisów Sąd wskazuje, że w zaistniałej w rozpoznawanej sprawie sytuacji kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji skarga do sądu administracyjnego nie jest właściwym środkiem zaskarżenia. Opisana sytuacja nie uzasadnia bowiem ominięcia trybu instancyjnego i przewidzianych dla danej instancji środków zaskarżenia.
Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że na podstawie decyzji organu I instancji wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, które następnie umorzono na skutek wniesienia przez Skarżącego zarzutu braku doręczenia decyzji wymiarowej. Skoro organ prowadzący postępowanie egzekucyjnego uwzględnił ten zarzut, to w rozpoznawanej sprawie organ I instancji powinien w sposób prawidłowy doręczyć pełnomocnikowi decyzję. Jeśli tego nie uczyni, to decyzja nie może wejść do obrotu prawnego i zostać wyegzekwowana. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny WSA, że pełnomocnik powinien był wnieść odwołanie, czego w wyznaczonym terminie nie uczynił. Pełnomocnik nie mógł bowiem wnieść odwołania od decyzji, która – jak wynika z akt sprawy – nie została doręczona. Prawidłowym działaniem pełnomocnika było natomiast złożenie wniosku do organu o doręczenie decyzji.
Powyższa ocena nie zmienia jednak niewłaściwości wybranego przez pełnomocnika trybu, tj. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, od której przysługuje odwołanie w toku postępowania podatkowego. Nieskuteczne doręczenie decyzji nie powoduje bowiem wyczerpania toku instancji.
Treść postanowienia Sądu I instancji nie narusza zatem prawa. W stanie faktycznym sprawy Sąd nie był także zobowiązany do badania wszystkich jej okoliczności ani odniesienia się do zarzutów skargi, skoro prawidłowo na wstępie uznał ją za niedopuszczalną. Zarzuty podniesione w zażaleniu są zatem niezasadne.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a.