Uzasadnienie
- 1.1. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 363/26, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej:,,p.p.s.a.") odrzucił skargę M.K.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2026 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
- 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie w imieniu Skarżącego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2026 r. złożył pełnomocnik - doradca podatkowy. Pismem z dnia 3 sierpnia 2026 r. pełnomocnik Skarżącego został wezwany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do usunięcia braków formalnych skargi w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego pisma poprzez:
- a) złożenie pełnomocnictwa procesowego lub jego uwierzytelnionego odpisu do działania w imieniu strony skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przed sądami administracyjnymi,
- b) wskazanie numeru PESEL Skarżącego.
Jednocześnie poinformowano pełnomocnika Skarżącego, że nieusunięcie braków formalnych skargi w terminie spowoduje odrzucenie skargi zgodnie z art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W wyznaczonym terminie pełnomocnik Skarżącego złożył za pośrednictwem platformy ePUAP pismo z dnia 5 sierpnia 2026 r. zatytułowane "Odpowiedź na wezwanie" w którym wskazał numer PESEL Skarżącego. Do wskazanego pisma załączony był dokument elektroniczny zawierający m.in. kopię pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego przed sądami administracyjnymi. Załącznik ten nie został podpisany podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Pełnomocnik opatrzył podpisem elektronicznym jedynie pismo przewodnie, do którego załączono kopię pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nieopatrzenie pełnomocnictwa podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym nie pozwala na uznanie, że przesłany dokument został prawidłowo podpisany.
W związku z tym Sąd uznał, że pełnomocnik nie uzupełnił w terminie braku formalnego w postaci przedłożenia pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu. Z tego względu złożona skarga podlegała odrzuceniu.
- 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył zażalenie zaskarżając je w całości. Postanowieniu zarzucił:
- 1. naruszenie art. 49 § 1 w związku z art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., polegające na przedwczesnym odrzuceniu skargi, mimo że pełnomocnik skarżącego w zakreślonym terminie 7 dni podjął czynność procesową zmierzającą do usunięcia braku formalnego wskazanego w wezwaniu z 28 lipca 2026 r., tj. złożył za pośrednictwem platformy ePUAP kopię pełnomocnictwa procesowego oraz wskazał numer PESEL skarżącego, podczas gdy przeszkoda ujawniona następnie przez Sąd — nieopatrzenie załącznika zawierającego skan pełnomocnictwa odrębnym podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym w rozumieniu art. 46 § 2a p.p.s.a. — stanowiła w istocie nowy, odrębny brak formalny, nietożsamy z brakiem wskazanym w pierwotnym wezwaniu, do którego usunięcia pełnomocnik nie został uprzednio wezwany;
- 2. naruszenie art. 49 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie skierowania do pełnomocnika skarżącego ponownego, sprecyzowanego wezwania do usunięcia ujawnionego braku formalnego (tj. do odrębnego opatrzenia załącznika zawierającego pełnomocnictwo kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym) pod rygorem odrzucenia skargi, mimo że okoliczności sprawy- w szczególności technicznie złożony i nieoczywisty charakter wymogu z art. 46 § 2a p.p.s.a. w powiązaniu z uchwałą NSA z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21- uzasadniały skierowanie takiego wezwania przed zastosowaniem najdalej idącej sankcji procesowej.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o:
- 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości;
- 2. przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania;
- 3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3.1. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
- 3.2. Zgodnie z art. 37 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Stosownie do przepisu art. 37a p.p.s.a. pełnomocnictwo udzielone w formie dokumentu elektronicznego podpisuje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Na podstawie art. 46 § 3 p.p.s.a. do pisma należy dołączyć pełnomocnictwo, jeżeli pismo wnosi pełnomocnik, który przedtem nie złożył pełnomocnictwa. W myśl art. 49 § 1 p.p.s.a., jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej.
- 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując treść wniesionego zażalenia zwrócił uwagę, że główne zagadnienie sporne w niniejszym przypadku stanowiła kwestia uznania przedłożonej fotokopii pełnomocnictwa za uzupełnienie braków formalnych do czego wezwał Skarżącego Sąd pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że wraz ze złożoną skargą nie zostało doręczone Sądowi stosowne pełnomocnictwo uprawniające do działania doradcy podatkowego w imieniu Skarżącego. Niekwestionowanym było również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wezwał pełnomocnika do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi jako niespełniającej wymogów formalnych. Tym samym Sąd wypełnił swój obowiązek wynikający z art. 49 § 1 p.p.s.a., obligujący do wezwania strony postępowania do uzupełnienia braków formalnych i umożliwienia jej w ten sposób złożenia skargi w sposób całkowicie zgodny z wymogami formalnymi normowanymi przez obowiązujące prawo. Odpowiadając na opisane powyżej wezwanie pełnomocnik Skarżącego przesłał drogą elektroniczną fotokopię pełnomocnictwa. Nie została ona jednak podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym ani podpisem osobistym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak formalny nie został uzupełniony ze względu na niepodpisanie dokumentu, co skutkowało odrzuceniem skargi. Pełnomocnik Skarżącego w przedłożonym zażaleniu podnosił natomiast, że podjął on czynności zmierzające do uzupełnienia braków i nawet jeśli nie zdołał w pełni wypełnić dyspozycji wskazanych w wezwaniu, to Sąd powinien ponownie wezwać go do uzupełnienia braku formalnego. Argumentował to wskazując, że odpowiadając na wezwanie przedłożył kopię pełnomocnictwa, zaś niepodpisanie było nowym brakiem formalnym, do którego uzupełnienia powinien zostać wezwany odrębnie. Naczelny Sąd Administracyjny rozważając zasadność tego rodzaju argumentacji nie uznał stanowiska pełnomocnika Skarżącego za słuszne. W zakresie tym wskazać należy, że samo podjęcie czynności ukierunkowanych na uzupełnienie braku formalnego nie może stanowić podstawy do uznania, że pełnomocnik Skarżącego dochował odpowiedniej staranności i podjął działania, do których był zobligowany przepisami prawa. Według argumentacji przedstawianej przez pełnomocnika Skarżącego w istocie uzupełnił on brak formalny przedkładając pełnomocnictwo, natomiast niepodpisanie tego dokumentu jest tak naprawdę nowym brakiem formalnym, do którego uzupełnienia powinien być wezwany oddzielnie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał tego rodzaju tok rozumowania za błędny. Nie można przede wszystkim zgodzić się, że pełnomocnik przedkładając kopię pełnomocnictwa wypełnił swoje obowiązki, a brak podpisu na dokumencie był innym nowo zaistniałym brakiem formalnym. Należy w tym względzie zauważyć, że pełnomocnik na mocy wezwania wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny został wezwany do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu. Rozumienie pojęć pełnomocnictwa procesowego oraz uwierzytelnionego odpisu powinno zostać określne na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Posiłkując się wskazanymi powyżej regułami wykładni literalnej należało dojść do wniosku, że jako pełnomocnictwo procesowe należy rozumieć oryginał dokumentu podpisany przez stronę, w treści którego zgadza się ona na reprezentowanie jej przez danego pełnomocnika przy określonych czynnościach procesowych lub we wskazanych postępowaniach. W niniejszym przypadku przyjęta przez pełnomocnika Skarżącego metoda doręczenia Sądowi dokumentacji poprzez drogę elektroniczną wykluczała skorzystanie z możliwości przedłożenia oryginału pełnomocnictwa. Przesłana przez pełnomocnika fotokopia wskazuje, że pełnomocnictwo zostało zatwierdzone podpisem osobistym Skarżącego na wydrukowanym i wypełnionym blankiecie pełnomocnictwa. Pełnomocnik musiałby więc to pełnomocnictwo dostarczyć Sądowi w postaci fizycznej jako oryginał pełnomocnictwa podpisanego osobiście przez stronę. Stosując elektroniczne przesłanie załączników pełnomocnik mógł więc skorzystać jedynie z drugiej możliwości wskazanej przez Sąd, tj. przedłożenia uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Do zakwalifikowania dokumentu jako uwierzytelnionego odpisu koniecznym jest spełnienie dwóch podstawowych warunków: po pierwsze treść odpisu musi być zgodna z oryginałem dokumentu, po drugie zaś musi zostać stwierdzona zgodność oryginału i odpisu. W zakresie spełnienia pierwszego z tych warunków nie zachodziły wątpliwości. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że odpisem pisma procesowego może być każdy jego dalszy egzemplarz zgodny z oryginałem, istotą bowiem odpisu jest odwzorowanie w dowolnej technice pełnej treści składanego pisma. Może to być kopia maszynowa, a także kopia wykonana przy użyciu każdej innej techniki powielania np. wydruk komputerowy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II OZ 619/18, z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II OZ 962/18, z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III OZ 161/21, z dnia 5 marca 2025 r., sygn. akt II OZ 199/25 oraz z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt II OZ 765/25). W niniejszym przypadku pełnomocnik przesłał fotokopię dokumentu pełnomocnictwa, w związku z czym nie zachodziły wątpliwości co do uzupełnienia braku formalnego poprzez złożenie w ogóle pisma udzielającego pełnomocnictwo. Z drugiej jednak strony nie został spełniony kolejny z warunków, tj. potwierdzenie zgodności treści oryginału i odpisu, do czego uprawiony jest doradca podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla takiego potwierdzenia koniecznym było podpisanie przesyłanego dokumentu pełnomocnictwa podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. W innym przypadku wskazanego dokumentu elektronicznego nie można uznać za uwierzytelniony odpis. W tym zakresie przywołać należy stanowisko wskazane w orzecznictwie, według którego "dla stwierdzenia, co należy rozumieć pod określeniem "odpis" w postępowaniu sądowoadministracyjnym, istotna jest w okolicznościach sprawy przede wszystkim treść art. 47 § 2 p.p.s.a., w świetle której odpisami "mogą być także uwierzytelnione fotokopie bądź uwierzytelnione wydruki poczty elektronicznej". A contrario zatem, kserokopia (mieszcząca się w pojęciu "fotokopii" - na temat wzajemnych relacji obu terminów por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I FZ 327/15), która nie została uwierzytelniona, jest nie tyle nieuwierzytelnionym odpisem, co nie jest odpisem w ogóle" (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FZ 66/21). Podzielić w tym zakresie należy pogląd, według którego ustawodawca zawarł we wskazanym przepisie pojęcie odpisu i dotyczy ono tylko uwierzytelnionej kopii. W niniejszym przypadku uwierzytelnienie takie mogło się odbyć jedynie poprzez odpowiednie podpisanie dokumentu elektronicznego. W przypadku odpisu pełnomocnictwa wymóg uwierzytelnienia odpisu przewiduje art. 37 § 1 p.p.s.a. W zakresie odpisów w formie papierowej takie uwierzytelnienie polegałoby na zamieszczeniu na kopii adnotacji "za zgodność z oryginałem" i podpisu osoby umocowanej do takiego stwierdzenia. Ustawodawca wskazał także w art. 37 § 1a p.p.s.a., że w przypadku sporządzenia odpisu pełnomocnictwa lub odpisów innych dokumentów wykazujących umocowanie w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 1, dokonuje się z wykorzystaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego albo podpisu osobistego. Nie doprecyzował jednakże, jak należy tego dokonać i czy przykładowo mogłoby to nastąpić w odrębnym dokumencie elektronicznym zawierającym oświadczenie o zgodności z oryginałem opatrzone podpisem, czy też w inny sposób należałoby dokonać ingerencji w treść odpisu stanowiącego elektroniczny dokument, aby potwierdzić taki dokument za zgodność z oryginałem. Z art. 37 § 1a p.p.s.a. wynika jedynie, że ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 1, dokonuje się z wykorzystaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego albo podpisu osobistego. Przepis nie wskazuje natomiast, w jaki sposób ma być dokonane to uwierzytelnienie, w szczególności w przypadku pełnomocnictwa, które zostało sporządzone w formie pisemnego dokumentu i którego cyfrowa kopia została dołączona jako załącznik dokumentu elektronicznego (uporządkowanego zbioru danych w postaci pliku zapisanego na informatycznym nośniku, który umożliwia jego odczytanie i przetwarzanie za pomocą urządzeń elektronicznych.). Niezależnie jednak od przyjętego stanowiska w tej kwestii uwierzytelnienie może nastąpić jedynie w przypadku złożenia kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego albo podpisu osobistego. Wskazane pełnomocnictwo nie zostało opatrzone takim podpisem, co wyklucza uznanie jego uwierzytelnienia za prawidłowe. Jak już wyżej wskazano brak uwierzytelnienia nie pozwala natomiast na zakwalifikowanie przedłożonego dokumentu jako odpisu w ogóle. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik nie złożył ani oryginału pełnomocnictwa, ani jego odpisu. Nie można się więc zgodzić, że poczynił odpowiednie czynności celem uzupełnienia braków. Podjęte przez niego działania nie mogą być bowiem rozpatrywane jako uzupełnienie braków. Niezasadne jest stanowisko, według którego pełnomocnik uzupełnił braki i w toku tego uzupełnienia pojawiły się nowe braki, do których uzupełnienia powinien zostać ponownie wezwany. Tego rodzaju sytuacja nie zachodzi w przedstawionych okolicznościach, gdyż pełnomocnik nie uzupełnił podstawowego braku, do którego został wezwany. Przedłożony dokument nie mógł bowiem być w ogóle rozpatrywany jako odpis pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie może podnosić więc, że wypełnił literalnie wskazanie zawarte w wezwaniu, gdyż wezwanie to zobowiązywało do przedłożenia uwierzytelnionego odpisu, a przesłanego dokumentu nie można w ten sposób zakwalifikować.
- 3.4. Zauważyć ponadto należy, że nawet fotokopia pełnomocnictwa przesłana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie zawierała potwierdzenia zgodności z oryginałem umieszczonej na kopiowanym dokumencie w trybie wskazanym w art. 37 § 1 p.p.s.a. Pełnomocnik nie może podnosić zatem, że podjął jakiekolwiek działania w zakresie uwierzytelnienia dokumentu. Jeżeli na kopiowanym dokumencie znalazłaby się wzmianka o potwierdzeniu zgodności z oryginałem dawałoby to podstawę do uznania, że rzeczywiście pełnomocnik podjął działania celem uwierzytelnienia dokumentu, a nieprawidłowość tego uwierzytelnienia wynika jedynie z mylnego zrozumienia instrukcji Sądu wskazanej w wezwaniu. Brak podjęcia jakiejkolwiek próby uwierzytelnienia pełnomocnictwa na etapie uzupełnienia braków formalnych skargi nie pozwala na przyjęcie, ze rzeczywiście pełnomocnik podejmował czynności ukierunkowane na uzupełnienie braków formalnych pisma. Dopiero do zażalenia pełnomocnik dołączył jako załącznik dokument pełnomocnictwa poświadczony za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez art. 37 § 1 p.p.s.a., co nie może zostać uznane za uzupełnienie braku formalnego dopiero na tym etapie postępowania. Tym samym argumentacja wskazana w uzasadnieniu zażalenia jest całkowicie bezzasadna. Brak podjęcia odpowiednich czynności przy uzupełnieniu pierwotnego braku formalnego wyklucza w niniejszym przypadku potrzebę prowadzenia dalszych rozważań w zakresie tego czy niepodpisanie dokumentu był nowo zaistniałym brakiem formalnym i czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście powinien był wzywać do uzupełnienia takiego braku.
- 3.5. Ponadto w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma także ocena miernika staranności wymaganego przy dokonywaniu czynności procesowych. Podkreślenia wymaga, że Skarżący reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika. Doradca podatkowy podlega bardziej rygorystycznym kryteriom oceny co do staranności przy dokonywaniu czynności procesowych jako pełnomocnik strony. W związku z posiadaną przez siebie wiedzą z zakresu prawa oraz znajomością procedury sądowej zobligowany jest do zachowania dużo dalej posuniętej staranności niż wymagana jest od osób niebędących profesjonalnymi pełnomocnikami. Skutki działań i ewentualnych zaniechań pełnomocnika obciążają mocodawcę. Nie sposób zatem podzielić argumentacji pełnomocnika strony, że nadmierny formalizm pozbawił Skarżącego prawa do sądu.
- 3.6. Uwzględniając zatem całość rozważań opisanych powyżej należało dojść do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, iż w niniejszym przypadku nie doszło do odpowiedniego uzupełnienia braków formalnych skargi, co skutkowało jej odrzuceniem. W związku z tym zażalenie jako bezzasadne podlegało oddaleniu na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a.