Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 998/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 810/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. G. H. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką") za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 563.524,10 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że Spółka powstała na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 marca 2005 r. (rep. [...]). Umowę przed notariuszem zawarł działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez stronę i W. W. – P. P. W dniu 30 marca 2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w którym wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.829 zł. W dniu 29 marca 2007 r. kwota ta została wpłacona na konto organu podatkowego.

Następnie postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazało, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Stąd, decyzją z dnia 16 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 318.746 zł. Spółka powinna zatem dokonać z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 313.917 zł. W związku z tym, że kwota ta nie została przez podatnika wpłacona, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działający jako organ egzekucyjny zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) w dniu 2 kwietnia 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którym objął zaległość podatkową Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano kwot mogących zaspokoić wskazaną zaległość. Wobec tego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. postępowanie egzekucyjne umorzono, a egzekucję z majątku Spółki uznano za bezskuteczną.

Pismem z dnia 2 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Sądu Rejonowego we Włocławku V Wydział Gospodarczy o przekazanie informacji czy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki.

W odpowiedzi z dnia 10 lipca 2012 r. Sąd poinformował, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji organ stwierdził, że zachodzą podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości ww. Spółki stosownie do regulacji z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej "ord. pod.").

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 116 § 2 ord. pod., poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, podczas gdy w trakcie postępowania wskazywał, iż wpis w rejestrze jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, a on sam nigdy nie został skutecznie powołany na członka zarządu Spółki, nie pełnił też faktycznie tej funkcji,
3. - art. 116 § 1 pkt b ord. pod., poprzez wadliwe ustalenie, że nie zachodzi przesłanka negatywna odpowiedzialności Skarżącego w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), podczas gdy nie miał on wiedzy o powołaniu Spółki, wpływu na jej funkcjonowanie ani informacji o jej sytuacji finansowej, co wskazywał w trakcie postępowania,
4. - art. 118 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. została skutecznie wydana i utrzymana w mocy, mimo iż nie zawierała ona elementów koniecznych dla powstania odpowiedzialności Skarżącego i z końcem 31 grudnia 2012 r. prawo do jej wydania uległo przedawnieniu,
5. - art. 116 § 1 ord. pod., poprzez brak wszczęcia postępowania wobec osoby T. M., mogącego ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w wyniku czego bezpodstawnie został ograniczony krąg osób solidarnie odpowiedzialnych za zaległości tej Spółki,
6. 2) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj.:
7. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 ord. pod., poprzez brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, brak zebrania i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie kwestii autentyczności podpisów złożonych rzekomo przez Skarżącego na dokumentach rejestracyjnych Spółki i uchwałach wspólników oraz roli, jaką pełnił T. M. w Spółce,
8. - art. 188 ord. pod., poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. badania pisma odręcznego, podczas gdy okoliczność ta miała znaczenie dla sprawy, a nie została udowodniona w sposób zgodny z twierdzeniem Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 116 § 1 i 2 ord. pod. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 11 marca 2005 r. została zawarta przed polskim notariuszem umowa Spółki. W umowie tej postanowiono, że Skarżący oraz W. W. udzielili pełnomocnictwa P. P. zwalniając go z ograniczeń dokonywania czynności prawnej z samym sobą jako przedstawicielem innej osoby w celu zawarcia umowy Spółki zgodnie z projektem załączonym do tego pełnomocnictwa, do podejmowania wszelkich decyzji skutkujących prawnym powstaniem tej Spółki, do składania oświadczeń, które to pełnomocnictwo według oświadczenia stawającego nie zostało odwołane ani nie wygasło na skutek śmierci mocodawców. W § 1 umowy Spółki postanowiono, że P. P. działający w niniejszym akcie w imieniu własnym oraz na rzecz: W. W. oraz G. G. H. oświadcza, iż zawiązuje Umowę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W § 26 ustalono, że już poza treścią Umowy Spółki – Wspólnik i Pełnomocnik Wspólników dokonują wyboru trzyosobowego Zarządu Spółki w osobach: P. P. – Prezesa Zarządu, W. W. – Wiceprezesa Zarządu i G. G. H. – Członka Zarządu.

Kopia przywołanego w ww. akcie notarialnym pełnomocnictwa znajduje się w aktach administracyjnych, a wynika z niego, że G. G. H. oraz W. W. pragną wspólnie z P. P. założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego. Z wypisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy w Toruniu Wydział Gospodarczy w dniu 13 lipca 2005 r. Jako wspólnicy tej Spółki zostali w nim wymienieni: P. P., W. W. i G. G. H. Również te trzy osoby zostały wpisane w Rejestrze jako członkowie Zarządu. Powstanie tej Spółki i skład jej Zarządu potwierdza wpis nr 4 z dnia 27 sierpnia 2007 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Zdaniem WSA, zasadnie także organ wskazał na tłumaczenie z języka niemieckiego wzoru podpisu Skarżącego z dnia 24 marca 2005 r., listę wspólników oraz na oświadczenie zarządu Spółki o wniesieniu kapitału z dnia 11 marca 2005 r. Przy czym Skarżący składając wzór podpisu wskazany został jako Członek Zarządu Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że została utworzona ww. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a Skarżący był członkiem jej Zarządu, co zostało ujawnione w tym Rejestrze.

Zawiązując Spółkę P. P. działał w imieniu własnym, a także, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, w imieniu W. W. oraz G. G. H. Notariusz takiego sposobu zawiązania Spółki nie uznał za sprzeczny z prawem i sporządził umowę Spółki. Gdyby ten sposób zawiązania Spółki i powołania w umowie Spółki członków jej Zarządu był niezgodny z prawem, notariusz przed którym zawarto umowę Spółki powinien odmówić dokonania czynności, na podstawie art. 81 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie. Zastrzeżeń co do zawiązania Spółki, jak i powołania organów tej Spółki nie miał również Sąd dokonując wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców.

Powołując się na art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym WSA uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż powstanie Spółki, jej zarejestrowanie i powołanie organów Spółki było bezprawne, a organ podatkowy obowiązany był te okoliczności uwzględnić.

Zdaniem Sądu, brak jest dowodów potwierdzających, że Skarżący zaprzestał pełnienia funkcji członka Zarządu, a na jego miejsce został powołany T. M. Przeprowadzone przez organ postępowanie nie wykazało, aby inna osoba poza członkami Zarządu uwidocznionymi w KRS pełniła tę funkcję. Brak jest uchwały, na mocy której zostałby odwołany z funkcji członka Zarządu Spółki Skarżący, jak również nie ma dowodu o jego rezygnacji z pełnienia tej funkcji, czy też uchwały o powołaniu na członka T. M. W aktach administracyjnych znajduje się też pismo Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 5 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że skład Zarządu Spółki od chwili rejestracji nie uległ zmianie.

W konsekwencji brak jest podstaw, aby twierdzić, że Spółka nie powstała, jak również, że wpis do KRS nie stanowi podstawy do ustalenia, że Skarżący pełnił funkcję członka jej Zarządu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w sprawozdaniach za 2005 r. jako członek Zarządu wymieniony został T. M. W sprawozdaniach za 2006 r. został wymieniony jako członek Zarządu – Skarżący, a nie T. M. Poza sprawozdaniem za 2005 r. i związanej z nim uchwały Zgromadzenia Wspólników, T. M. nie jest wymieniony w żadnych dokumentach, które mogłyby dać podstawy do twierdzenia, że był on członkiem Zarządu Spółki zamiast Skarżącego, czy równolegle z nim. T. M. nie występuje w żadnych dokumentach rejestracyjnych Spółki. Organ podał, że z posiadanych informacji wynika, iż T. M. pełnił funkcję dyrektora innej firmy, tj. W. [...]. W dniu 30 grudnia 2005 r. w G. osoba ta podpisała umowę na roboty i usługi z "P." Sp. z o.o.

Skarżący w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. poinformował, że nie ma wiedzy, od kiedy T. M. miałby pełnić funkcję członka Zarządu Spółki i nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzać fakt jego powołania. Podobnie wskazał W. W. w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. informując, że nie posiada wiedzy ani żadnych dokumentów potwierdzających kiedy i w jakich okolicznościach T. M. został powołany na członka zarządu w Spółce. Jeżeli strona kwestionuje prawdziwość wpisów w KRS, uchwały jej Walnego Zgromadzenia, podpisy pod dokumentami stanowiącymi o utworzeniu Spółki i jej wpisaniu do KRS-u, to powinna to czynić w odrębnym postępowaniu w stosunku do postępowania podatkowego. Jeżeli uważa, że nie jest członkiem Zarządu, to konieczny staje się inny tryb postępowania, a mianowicie sięgnięcie do art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 poz. 296 ze zm.) i wniesienia powództwa o ustalenie.

W tej sytuacji brak podstaw do postawienia zarzutu naruszenia przez organ art. 122, art. 187 i art. 188 ord. pod. z powodu m.in. nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność złożenia własnoręcznych podpisów na dokumentach, które były analizowane przez Sąd Rejestrowy, który dokonał wpisów w KRS. Organy podatkowe nie mają prawa podważać wpisu tego sądu w przedmiocie zarejestrowania Spółki, jak również ujawnionych danych osób wchodzących w skład Zarządu, skoro brak jest stosownych uchwał Walnego Zgromadzenia, czy też rezygnacji członka zarządu z pełnienia tej funkcji.

Użycie w przepisie art. 116 § 2 ord. pod. sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. W ocenie WSA, brak jest podstaw do twierdzenia, że zaszły podstawy do ustalenia, iż Spółka nie została utworzona, wpisy do KRS-u są bezskuteczne, a tym samym, że Skarżący nie był członkiem Zarządu i nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Skarżący podnosi, że zachodzi możliwość popełnienia przestępstwa fałszerstwa podpisów składanych na dokumentach. Zdaniem Sądu, powyższe wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn podanych wyżej. Gdyby jednak rzeczywiście dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, co zostałoby potwierdzone orzeczeniem właściwego Sądu, to Skarżący będzie mógł wystąpić o wznowienie postępowania podatkowego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy trafnie przyjął, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa Spółki w okresie kiedy powstała wskazana zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., tj. z upływem 31 marca 2007 r.

Zasadnie też organ uznał, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki była bezskuteczna. Omawiając pojęcie "bezskuteczności egzekucji" WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, iż dokonywano zajęć rachunków bankowych Spółki, występowano do różnych instytucji z zapytaniem o posiadany przez Spółkę majątek, sporządzano raporty przez poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Działania te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ, cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika. W aktach sprawy znajduje się też postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 kwietnia 2012 r., którym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z uwagi na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Powołując się na uchwałę z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 i omawiając pojęcie "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości WSA wskazał, że organ I instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową Spółki na podstawie sprawozdania finansowego za 2005 r. W celu oceny kondycji Spółki organ posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego oraz wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w 2005 r. zobowiązania Spółki były znacznie wyższe niż wartość jej majątku oraz, że Spółka nie posiadała zdolności do bieżącego pokrywania zobowiązań. Również ze sprawozdania z działalności Zarządu Spółki za 2005 r. wynika, że w Spółce występowały zastoje płatnicze oraz nie była ona w stanie na bieżąco regulować swoje zobowiązania wobec pracowników i dostawców.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że już po upływie pierwszego kwartału 2006 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Z informacji z dnia 10 lipca 2012 r. Sądu Rejonowego we Włocławku wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. nie został zgłoszony.

W ocenie WSA, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego dotycząca okoliczności, że obowiązków członka Zarządu nie wykonywał oraz nie miał wiedzy i świadomości o sytuacji finansowej Spółki. Powyższe okoliczności nie świadczą w żadnej mierze o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przeciwnie, udzielenie pełnomocnictwa P. P. do utworzenia Spółki, przy bardzo szerokim zakresie tego pełnomocnictwa, a następnie nie wykazywanie żadnego zainteresowania jej powstaniem i działalnością, nieznajomość kondycji finansowej Spółki oraz brak zainteresowania Skarżącego tą kwestią, stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Oddanie faktycznego zarządzania Prezesowi Spółki, nie zwalnia członka Zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Odnośnie zarzutu, że organ wbrew obowiązkowi nie orzekł w sentencji decyzji o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków Zarządu, WSA stwierdził, iż powyższy brak nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uzasadniając powyższe Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt: I FPS 4/08.

W sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organ prowadził postępowania odrębne wobec wszystkich członków jej Zarządu. Zdaniem Sądu, brak zamieszczenia w sentencji decyzji stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z pozostałymi członkami zarządu nie skutkuje jej uchyleniem, gdyż ani z przepisu art. 116 ord. pod., ani z innych przepisów tej ustawy nie wynika obowiązek zamieszczania w sentencji takiego stwierdzenia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz w zaskarżonej decyzji przytoczono treść art. 116 ord. pod., wobec czego strona wiedziała, że odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie jest odpowiedzialnością solidarną. Wynika ona nie z decyzji organu podatkowego, a z mocy ustawy, w tym przypadku z regulacji zawartej w art. 116 ord. pod.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z pełnomocnictwa, z projektu Spółki oraz z prywatnej ekspertyzy zawierającej analizę pisma odręcznego załączonych do skargi Sąd stwierdził, że nie zachodziły podstawy do jego uwzględnienia. W aktach administracyjnych znajduje się kopia pełnomocnictwa oraz umowy Spółki, stąd nie zachodziła potrzeba, aby korzystać z rozwiązania prawnego zawartego w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a które to dowody zostały wskazane i omówione w uzasadnieniu wyroku. W zakresie powołanej ekspertyzy Sąd podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponadto jest to uprawnienie, a nie obowiązek sądu. Załączona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ekspertyza nie może zmienić ustaleń poczynionych przez organ w zakresie istnienia Spółki i ujawnionych w KRS danych osób pełniących funkcje członków jej zarządu, stąd przeprowadzanie dowodu z tego prywatnego dokumentu było zbędne dla dokonania przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji.

Nie doszło także do przedawnienia wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Powołując się na art. 118 § 1 i art. 51 § 1 ord. pod. oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654) Sąd wskazał, że w Spółka w dniu 30 marca 2007 złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania liczyć należy od końca 2007 r., a zatem pięcioletni termin upływał z końcem 31 grudnia 2012 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu 20 grudnia 2012 r., doręczona w dniu 28 grudnia 2012 r. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. W tej sytuacji, skoro pięcioletni termin do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., to tym samym zarzut naruszenia art. 118 § 1 ord. pod. jest niezasadny.

Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. Również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. WSA uznał za bezzasadne. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Stosownie do art. 229 ord. pod. na zlecenie organu odwoławczego doszło do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego. Przytoczono w niej wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Świadome i dobrowolne udzielenie pełnomocnictwa do utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z podejmowaniem uchwał o powołaniu członków zarządu tej Spółki, a następnie nie wykazywanie żadnego zainteresowania jej funkcjonowaniem, nie może być podstawą do preferencyjnego traktowania w postaci uwolnienia od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej:
3. - art. 122, art. 180 w zw. z art. 197, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez uznanie, że organy w postępowaniu administracyjnym wyczerpująco i prawidłowo ustaliły i zbadały stan faktyczny oraz nie były uprawnione do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność, która wynika z treści wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, podczas gdy obowiązek taki wynika z ww. przepisów,
4. - art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod., poprzez uznanie, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy nie przeprowadził on dowodu z opinii biegłego mającego istotne znaczenie dla sprawy ani też nie uchylił decyzji i nie przekazał sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego,
5. 2) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci prywatnej ekspertyzy zawierającej analizę pisma ręcznego Skarżącego w sytuacji, gdy dowód ten był niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do ustalonego przez organ stanu faktycznego, a jego przeprowadzenie nie powodowało przedłużenia postępowania w sprawie,
6. 3) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez brak zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie i uznanie, że argumentacja Skarżącego nie może być rozpoznana w postępowaniu podatkowym, a skarżący dla wykazania swoich twierdzeń powinien wszcząć inne postępowania, podczas gdy obowiązek kontroli działalności organów administracji pod względem zgodności z prawem wynika z ww. przepisów,
7. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
8. - art. 116 § 1 i § 2 ord. pod., poprzez uznanie, że:
9. - postępowanie podatkowe prowadzone było przeciwko wszystkim osobom mogącym potencjalnie ponosić odpowiedzialność i, że występowanie podpisu i pieczęci T. M. jako członka zarządu Spółki na dokumentach rejestrowych nie ma znaczenia dla kręgu podmiotów, przeciwko którym powinno być prowadzone postępowanie w sprawie,
10. - udzielenie przez Skarżącego pełnomocnictwa do utworzenia Spółki przesądza o jego winie i wystarcza dla przypisania mu odpowiedzialności z tego przepisu,
11. - dla przypisania odpowiedzialności Skarżącemu wystarczy fakt ujawnienia go jako członka zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym,
12. - Skarżący został skutecznie powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki,
13. - Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),
14. - art. 118 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że decyzje organów nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem prawo do ich wydania nie uległo przedawnieniu.
15. - art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez uznanie, że domniemanie prawdziwości wpisów w KRS obejmuje także organ w postępowaniu podatkowym oraz, że nie podlega ono wzruszeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia, stało się konieczne poczynienie uwag o charakterze ogólnym i porządkującym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć jako "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225).

Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut "błędnej wykładni" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej formułując i uzasadniając w sposób bardzo obszerny zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania abstrahuje od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05, Lex nr 201531; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, Lex nr 187517; z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2574/04, Lex nr 173331; z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05, Lex nr 173353; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857 i wiele innych).

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Oceniając zatem treść skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia wyjaśnić więc należy, że sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 p.u.s.a. realizowana jest w wymiarze odnoszącym się do: oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Następuje więc przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem (por. np. wyrok NSA z dnia z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 812/09; wyrok NSA z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 200/10; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 1980/10). Celem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny jest ocena zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno - proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych w pierwszym rzędzie należało ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, należy w pełni zaaprobować prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wskazujące, że "sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami.

Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone tylko do dowodu z dokumentu, może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy powstanie konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy procesowej, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu" (vide wyrok NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05 ONSAiWSA 2006/2/45).

Zatem przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Pamiętać również należy o tym, że sąd administracyjny nie ma obowiązku przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy.

Analizując treść skargi kasacyjnej dotyczącej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci ekspertyzy pisma ręcznego Skarżącego, który to zdaniem kasatora "był niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości" oraz zarzutów wymienionych w pkt 3, należy dojść do wniosku, że wymieniony wniosek, jak i wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania są wynikiem błędnej interpretacji art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1 ord. pod. oraz art. 17 ustawy o KRS.

Ustosunkowując się zatem do poszczególnych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu. Z treści art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy o KRS wynika, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe (...). Z systemu domniemania prawdziwości wpisu w rejestrze, uregulowanego w art. 17 tej ustawy, wynikają pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru. Zatem zarówno organ administracji jak osoba trzecia nie może wywodzić, że organy spółki są nieprawidłowo powołane, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w rejestrze. W tym zakresie osobę trzecią wiąże domniemanie zawarte w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS i wbrew wpisowi nie może ona wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt III CZP 124/08).

Przy uwzględnieniu zatem wskazanego systemu domniemań, relacji gospodarczych skarżącej i skuteczności zawieranych przez nią umów, Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny działania organów, powinien rozstrzygać o kwalifikacji określonego stanu faktycznego w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członków zarządu.

Zwrócenia uwagi wymaga, że domniemanie o którym mowa w art. 17 ust. 1 jest to domniemanie podważalne. Wpis do rejestru ma znaczenie dla osób trzecich, ale nie wszystkich, tylko takich które są w dobrej wierze - art. 14 i 17 ww. ustawy. Aby skutecznie powołać się na inne niż dotychczas ujawnione w KRS okoliczności, przedsiębiorca musi wpisać je do KRS i ogłosić. W ten sposób stan prawny podany w rejestrze nie będzie sprzeczny ze stanem rzeczywistym. Organ administracji nie został powiadomiony przez Spółkę o braku jej organów w toku prowadzonego postępowania. Fakt ten nie został również ujawniony w KRS.

Z kolei zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto, Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie).

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakazu wykraczania poza ten materiał (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10).

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że skoro przedmiotem spawy była kwestia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, to wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, przedmiotem oceny nie mogły kwestie związane z badaniem grafologicznym podpisu Skarżącego, skoro materiał dowodowy w postaci m.in. umowy spółki z dnia 11 marca 2005 r., czy też odpis z Rejestru Przedsiębiorców nr KRS [...] (wg stanu na dzień 23 sierpnia 2012 r.), a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. "P.".

Również kwestia winy, bądź jej braku nie mogła być przedmiotem oceny ani przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez dokonanie kontroli działalności innej niż administracji publicznej, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej.

W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad postępowania dowodowego. Czynione zarzuty należy rozważać mając na uwadze art. 122 ord. pod., przewidujący zasadę prawdy obiektywnej. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 666/12 (CBOSA), realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. Artykuł 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, CBOSA).

Z wyżej wymienionych względów za chybiony należało w tym stanie faktycznym uznać zarzut naruszenia art. 118 § 1 ord. pod. oraz w konwencji podzielić ocenę prawną zawartą w pkt VIII zaskarżonego orzeczenia.

Nie mógł zatem zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a.

Na zakończenie dodać jedynie wypada, że w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "P." organ prowadził postępowania odrębne wobec wszystkich członków jej Zarządu, zaś brak samego stwierdzenia w decyzji organu podatkowego, że odpowiedzialność Skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, nie może być uznany za naruszenie prawa skutkujące uwzględnieniem skargi przez Sąd pierwszej instancji, a także uzasadniać uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA.

Mając na uwadze powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]