Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Wyrokiem z 24 listopada 2010 r., I SA/Kr 1500/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka") na interpretację Ministra Finansów z 17 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. 2. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odkrywkowym wydobywaniu kamienia, który następnie przetwarza (kruszenie wstępne, kruszenie wtórne, przesiewanie i płukanie) i w postaci kruszywa (grysy, tłuczeń i mieszanki) sprzedaje go na potrzeby budowy dróg i autostrad, przemysłu, ochrony środowiska i rolnictwa. Kamień jest surowcem do produkcji wyrobu, jakim jest sprzedawane kruszywo (przetworzony kamień). W celu eksploatacji nowych złóż kamienia wapiennego Spółka zamierza nabyć prawo własności do nieruchomości gruntowych, w obrębie których znajdują się złoża kamienia wapiennego. Zawarta umowa będzie dotyczyła zakupu nieruchomości za określoną cenę, przy czym cena nieruchomości ze złożem, jest o wiele wyższa niż cena tej samej powierzchni gruntu, bez złoża. W konsekwencji również w toku negocjacji pomiędzy Spółką i sprzedającym zachodzi konieczność odrębnego ustalenia ceny nieruchomości:
3. a) za grunt, jako powierzchnię - tutaj cena ustalana jest na podstawie cen rynkowych działek gruntu, jakie obowiązują na danym terenie, oraz odrębnie
4. b) za złoże kamienia - tutaj strony negocjują cenę, gdyż cena ta nie może być ustalona na podstawie cen za powierzchnię działki.

Ustalenia z negocjacji zostaną uwzględnione w umowie nabycia nieruchomości, tzn. cena nabycia nieruchomości obejmowała będzie dwa składniki: cenę za grunt, jako powierzchnię działki oraz za złoże kamienia.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. 1) Czy w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości Spółka poniosła koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia, który jest odrębnym kosztem od zakupu powierzchni gruntu, wydatek na nabycie surowca – złoża kamienia Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, analogicznie jak zakup surowca do produkcji.
2. 2) Czy w wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, wydatek na nabycie surowca, tj. złoża kamienia będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychód w momencie wykazania przez Spółkę przychodu że sprzedaży wyrobu, który powstał w wyniku przetworzenia surowca – kamienia wapiennego.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości Spółka poniosła koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia, wydatek na nabycie surowca - Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek zaś na nabycie surowca, tj. złoża kamienia wapiennego będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie wykazania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży wyrobu, tj. kruszywa, który powstał w wyniku przetworzenia surowca - kamienia wapiennego.

3. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 16c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", organ zwrócił uwagę, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów i grunty nie podlegają amortyzacji. Wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów są natomiast kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p.). Na gruncie prawa podatkowego grunt, jeśli został nabyty dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i służy jej w okresie dłuższym niż jeden rok, stanowi co do zasady niepodlegający amortyzacji środek trwały, który winien być ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Brak jest podstaw prawnych do stosowania innych reguł zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów poniesionych przez podmioty zajmujące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydobywaniem kopalin.

Minister Finansów wywiódł, że złoża kopalin stanowią część składową nieruchomości, nie są jednak rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego i w konsekwencji nie mogą stanowić przedmiotu prawa własności, użytkowania wieczystego czy też innego podmiotowego prawa rzeczowego. Wydobyte kopaliny traktować należy jako produkt przeznaczony do sprzedaży (wydobycie kopalin na sprzedaż) bądź półprodukt poddany w kolejnym etapie produkcji dalszej obróbce. Wydatki poniesione na pozyskiwanie kopalin będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży kopaliny lub wytworzonych z niej materiałów. W żadnym przypadku sprzedaży (zbycia) kopalin lub wytworzonych z tych kopalin produktów nie następuje odpłatne zbycie gruntu (części powierzchni ziemi). Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę na zakupu surowca, tj. złoża kamienia nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, aż do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 4. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:
2. 1) przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.:
3. - nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do sprzedawanego przez spółkę wyrobu, tj. kruszywa, który powstał w wyniku przetworzenia surowca (kamienia wapiennego),
4. - art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości, skarżąca poniosła koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia wapiennego, który jest odrębnym (wyodrębnionym) kosztem od zakupu powierzchni gruntu, wydatek na nabycie surowca (złoża kamienia wapiennego) nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży wyrobu,
5. 2) przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, art. 120, 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z prawidłowo zinterpretowanymi przez Spółkę przepisami.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Sąd podzielił wykładnię spornych przepisów dokonaną przez organ interpretacyjny. Odwołując się do treści art. 15 oraz art. 16 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.p. zauważył, że strony zgodne są co do tego, że nabycie gruntu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie jego nabycia, natomiast spór ogniskuje się na odpowiedzi na pytanie, jaki jest przedmiot nabycia, czyli co wchodzi w zakres czynności prawnej dokonywanej przez skarżącą w postaci umowy sprzedaży.

Sąd zwrócił uwagę, że ponieważ w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia gruntu, to sięgnąć należy do przepisów innych ustaw, a mianowicie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "k.c.", zgodnie z którym gruntem jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. W ocenie Sądu skoro skarżąca zamierza nabyć w grodze umowy grunt, to mimo wyodrębnienia w umowie ceny pokładów kamienia wapiennego nie będzie możliwe z punktu widzenia prawnego nabycie tego złoża oddzielnie od gruntu, gdyż złoże stanowi część składową nabywanego gruntu.

6. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał opisywane przez spółkę ekonomiczne skutki przyszłej czynności. Dla stwierdzenia, czy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu nie jest istotna cena złoża zlokalizowanego na gruncie, a jedynie okoliczność, czy przedmiotem czynności jest nabycie gruntu. Ustawodawca generalnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów grunty, nie czyniąc przy tym żadnych wyjątków. W tym samym przepisie uczynił natomiast wyjątek co do opłat za użytkowanie wieczyste gruntów. Gdyby ustawodawca zamierzał uznać za koszt uzyskania przychodów nabycie gruntów, na których znajdują się części składowe możliwe do wykorzystania gospodarczego przez przedsiębiorcę, to wówczas dałby temu wyraz w przepisie ustawowym.

7. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby opisana we wniosku sytuacja wykazywała prawdopodobieństwo do sytuacji, gdzie skarżąca w celu wyprodukowania oznaczonej ilości wyrobu finalnego (kruszywa) zmuszona byłaby zakupić surowiec od podmiotu trzeciego, gdyż w takiej sytuacji również musiałaby ponieść określony koszt zakupu surowca. W sytuacji opisanej we wniosku Spółka zawiera umowę nabycia własności gruntu, przy kupnie wydobytego surowca, nabywa rzecz ruchomą. Skutki podatkowe nabywania takich rzeczy są różne. Sąd przypomniał, że wydatki poniesione na pozyskiwanie kopalin będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży kopaliny lub wytworzonych z niej materiałów. Wydobyta kopalina uzyskuje bowiem swój niezależny byt prawny, jako przedmiot prawa własności.

Skarga kasacyjna.

8. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Spółkę, która zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj.":

a) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do sprzedawanego przez skarżącą wyrobu, tj. kruszywa, które powstało w wyniku przetworzenia surowca (kamienia wapiennego),

b) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości skarżący poniósł koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia wapiennego, który jest odrębnym (wyodrębnionym) kosztem od zakupu powierzchni gruntu, wydatek na nabycie surowca (złoża kamienia wapiennego) nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży wyrobu, tj. kruszywa, które powstało w wyniku przetworzenia surowca (kamienia wapiennego).

Ponadto Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa, to jest poprzez nie odniesienie się do istotnych zarzutów i argumentacji Skarżącego podnoszonych w skardze oraz poprzez niejednoznaczną argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 10. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zawiera zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jego zasadność powodowałaby bowiem konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i biorąc pod uwagę charakter zarzucanego naruszenia (brak odniesienia się do istotnych zarzutów i argumentacji Skarżącego podnoszonych w skardze oraz niejednoznaczną argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), bez ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa materialnego ze względu na jego przedwczesność.

11. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na nabycie gruntu zawierającego złoża kamienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka argumentuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., oraz podnoszonych argumentów uzasadniających możliwość rozpoznania kosztu w momencie wykazania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży kruszywa w wyniku przetworzenia surowca.

Powyższa argumentacja nie uwzględnia jednak podstawowego przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Cała argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zmierzała przecież do stwierdzenia, że wydatek na zakup gruntu, w obrębie którego znajdują się pokłady kamienia wapiennego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (liczonego od wartości nabywanego złoża). Skoro Sąd uznał, że wydatek taki nie jest kosztem prowadzonej działalności Spółki, to koszt ten nie może być rozpoznany także w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży kruszywa. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaakcentował, że wydatek na nabycie gruntu będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia tego gruntu, rozumianego jako część powierzchni ziemskiej.

Z powyższego wynika, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wskazywanej w skardze możliwości rozpoznania kosztu nabycia gruntu w momencie wykazania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży kruszywa w wyniku przetworzenia surowca.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia poglądu, że wydatek na nabycie gruntu będzie stanowił koszt uzyskania przychodu nie w chwili sprzedaży kruszywa, a dopiero w momencie zbycia tego gruntu, rozumianego jako część powierzchni ziemskiej były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

12. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego - niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do sprzedawanego przez skarżącą wyrobu, tj. kruszywa, które powstało w wyniku przetworzenia surowca (kamienia wapiennego).

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, został on określony przez Spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kamienia wapiennego, który przetwarza i sprzedaje pod postacią kruszywa, zamierza nabyć grunt, w obrębie którego znajdują się złoża kamienia wapiennego. Umowa będzie dotyczyła zakupu nieruchomości, a cena z uwagi na obecność złoża jest znacznie wyższa niż cena powierzchni gruntu bez złoża. Zdaniem Spółki w tych okolicznościach wydatek na nabycie surowca (złoża) będzie kosztem uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji, że złoże kamienia wapiennego stanowi część składową gruntu. Podkreśla jednak, że złoża kopalin stanowią część składową nabywanego gruntu jedynie do momentu ich wydobycia. Od momentu wydobycia, kamień stanowi już odrębną rzecz. W związku z tym wydobyty surowiec, jak i wyrób w postaci kruszywa nie jest nieruchomością, w tym także gruntem, ani jego częścią składową. To powoduje, zdaniem Spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni zarówno wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i skargi kasacyjnej odnoszące się do cywilnoprawnych aspektów transakcji nabycia nieruchomości. Ze względu na brak sporu w tym zakresie nie ma potrzeby powtarzania argumentacji Sądu pierwszej instancji.

Różnica pomiędzy stronami dotyczy podatkowych konsekwencji transakcji nabycia nieruchomości, w obrębie której zlokalizowane jest złoże kamienia wapiennego.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozumiejąc ekonomiczną argumentację przedstawioną przez Spółkę, która uzasadniać ma zaliczenie w ciężar kosztów wydatku na nabycie gruntu z tej przyczyny, że w gruncie tym znajdują się cenne dla niej złoża stwierdza, że nie znajduje ona uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem transakcji będzie grunt, a nie grunt i złoża kamienia wapiennego, niezależnie od sposobu ustalenia ceny transakcji. Wiadomym jest, że cena gruntu uwarunkowana jest wieloma czynnikami mającymi wpływ na jego wartość przykładowo: lokalizacja, przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego, wielkość, a także występująca w sprawie sytuacja znajdowania się złóż gospodarczo możliwych do eksploatacji.

Analiza treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie pozwala jednak na przyjęcie tezy, że ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia w ciężar kosztów nabycia gruntu od jego ewentualnego przeznaczenia. Zawarł w tym przepisie tylko jeden wyjątek. Dotyczy on opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że gdyby ustawodawca zamierzał uznać za koszt uzyskania przychodów nabycie gruntów, na których znajdują się części składowe możliwe do wykorzystania przez przedsiębiorcę, to wówczas dałby temu wyraz w przepisie ustawowym.

13. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości skarżący poniósł koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia wapiennego, który jest odrębnym (wyodrębnionym) kosztem od zakupu powierzchni gruntu, wydatek na nabycie surowca (złoża kamienia wapiennego) nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży wyrobu, tj. kruszywa, które powstało w wyniku przetworzenia surowca (kamienia wapiennego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Autor skargi kasacyjnej uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni cytowanych przepisów. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie, jak zastosowany przepis winien być rozumiany (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2490/10, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Koszt nabycia gruntu wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyby wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.pd.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nabycie gruntu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie jego nabycia, czego Spółka nie kwestionuje.

Spór dotyczy możliwości rozdzielenia wydatków na nabycie gruntu i znajdującego się w jego obrębie złoża oraz wyodrębnienia kosztu zakupu złoża kamienia wapiennego.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał pogląd Sądu pierwszej instancji, że wobec braku definicji gruntu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy zastosować przepisy kodeksu cywilnego. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przedmiotem nabycia będzie nieruchomość wraz z jej częścią składową w postaci złoża kamienia wapiennego. Powoływana okoliczność, że z perspektywy ekonomicznej Spółka nabędzie odrębnie powierzchnię gruntu oraz surowiec do produkcji nie uzasadnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia o możliwości odrębnego traktowania na gruncie prawa podatkowego - zakupu gruntu oraz złoża kamienia wapiennego.

Wręcz przeciwnie z punktu widzenia prawa, a nie aspektów ekonomicznych, Spółka dokonuje czynności zakupu jednego przedmiotu – gruntu. Wydatek na jego zakup, wobec regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast przepisu, który nakazywałby w sposób odmienny niż na gruncie prawa cywilnego traktować czynność zakup gruntu i umożliwiałby dzielenie przedmiotu transakcji na dwa elementy z uwagi na ekonomiczne uwarunkowania.

Powyższej tezy nie modyfikuje treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to regulacja stanowiąca o potrącaniu kosztów w czasie. Najpierw wydatek musi być uznany za koszt uzyskania przychodów, następnie przepisy określają moment zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro wydatek na nabycie gruntu z mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. nie jest kosztem uzyskania przychodów, to zbędna jest analiza potrącalności tego kosztu w czasie. Gdyby przyjąć natomiast, że wydatek na nabycie gruntu można rozdzielić i wyodrębnić nabycie złoża kamienia, to wówczas zastosowanie znajdowałby powołany przez Spółkę art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., określający moment zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, skoro przedmiotem transakcji będzie grunt, a nie grunt i złoża kamienia wapiennego, niezależnie od sposobu ustalenia ceny transakcji, to wydatek na jego nabycie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p.

1. 14. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.