Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 972/07

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 741/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 maja 2006 r., nr [...], zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 740 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienie się wyroku.

2. Decyzją z dnia 30 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, którą określił W. S.A. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 78.164.064,57 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2001 r. zawyżył stratę podatkową, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) o kwotę 1.706.479,26 zł. Powyższa różnica wynikała z zakwestionowania następujących kosztów uzyskania przychodów:

1. a. z tytułu transakcji w zakresie usług doradczych, zawartej z P. S.A. w W. w kwocie 1.433.477,83 zł na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.p. oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, dalej: rozporządzenie), stwierdzając, że poza wynagrodzeniem za świadczone usługi, koszty podatkowe zostały obciążone refakturowanymi przez P. S.A. wydatkami, które dotyczyły: działalności innych, w tym niezidentyfikowanych, nieznanych podmiotów oraz kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników firmy P. S.A. Za koszty uzyskanie przychodu organ kontroli skarbowej uznał jedynie wynagrodzenie wynikające z aneksu do umowy w wysokości 160.000 zł.
2. b. Poniesionych na rzecz Kancelarii Prawnej G. sp. k. z siedzibą w W., w związku ze świadczonymi usługami doradztwa prawnego w kwocie 50.892,85 zł z uwagi na fakt, iż nie wykazano żadnego związku z tymi usługami.
3. c. W kwocie 23.589,75 zł w wyniku ich dwukrotnego obciążenia, raz poprzez zapłatę na rzecz D. sp. z o. o. wynagrodzenia za usługi związane z wyszukiwaniem trzech pracowników dla W. S.A. i po raz drugi, gdy dokonano zapłaty na rzecz. S.A. w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
4. d. W kwocie 76.936,76 z tytułu poniesionych kosztów reklamy nielimitowanej z uwagi na brak dokumentacji świadczonej o wykonaniu usługi przez Hurtownię Alkoholi "K." S.C.
5. e. W kwocie 121.582,07 zł w związku z poniesieniem na rzecz K. H. wydatku z tytułu wynagrodzenia przewidzianego w umowie o świadczenie usług niematerialnych, z uwagi na niemożność powiązania informacji i dowodów w przedmiocie wykonania usług, a przychodem osiąganym przez podatnika.
6. 3. W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów:

* §13 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

* art. 92 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) w zw. z 13 ust. 2 rozporządzenia,

* art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: ord. pod.),

* art. 13a ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej: u.k.s.) w związku z art. 120 ord. pod.

Strona zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów: wydatków w kwocie 1.433.477,83 zł, odpowiadające dodatkowym kosztom, które P. S.A. refakturowała na W. S.A. w związku z świadczonymi przez nią usługami doradztwa prawnego, różnice wynagrodzeń na rzecz Kancelarii Prawnej G. w związku ze świadczonymi przez nią usługami doradztwa prawnego w kwocie 40.909,73 zł (z zakwestionowanymi 50.892,85 zł) oraz wydatki na rzecz D. sp. z o. o. tytułem wynagrodzenia za usługi rekrutacji pracowników w kwocie 23.589,75 zł. Ponadto zakwestionowała również wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usługi w zakresie reorganizacji systemu sprzedaży od K. H. w kwocie 121.582,07 zł. Strona nie podniosła zarzutów co do treści pozostałych ustaleń i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

1. 4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów:
3. - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 ord. pod.
4. - art. 121 § 1 i 2, art. 210 pkt 4 ord. pod.

W uzasadnieniu strona zakwestionowała odmowę uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów usług doradczych P. S.A. z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego, opartego jedynie o część dowodów, ich nieobiektywnej i nierzetelnej ocenie oraz nieuwzględnienie przez organ odwoławczy metody liczenia wynagrodzenia ("koszty plus") a także niewykazania, że P. S.A. nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuciła również Dyrektorowi Izby Skarbowej zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zdaniem strony skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto przypisała organom podatkowym niezasadne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych kosztów poniesionych przez Kancelarię P. związanych ze świadczeniem usług doradztwa prawnego, pomimo że Kancelaria przedłożyła odpowiednie dokumenty, potwierdzające poniesienie tychże dodatkowych kosztów, a przez co organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz D. sp. z o. o., strona podniosła, że za rekrutację pracowników zapłaciła tylko raz.

Ostatni zarzut dotyczył wydatków poniesionych przez Spółkę za nabycie usług doradczych z zakresu organizacji systemu sprzedaży Spółki. Strona podniosła w zarzucie, iż nie poddano analizie opracowania "Sales manual" oraz wyjaśnień Spółki złożonych do protokołu kontroli skarbowej.

1. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 7. Pismem procesowym z dnia 24 listopada 2006 r. strona uzupełniła skargę o zarzut nieważności postępowania, podnosząc iż organem właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego względem Spółki był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.
3. 8. W uzasadnieniu wyroku, w odniesieniu do zarzutu nieważności postępowania, Sąd po dokonaniu obszernej analizy przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ustawy z dnia 21 czerwca 1996 o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażone w piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2006 r.

Odnosząc się do drugiego zarzutu- nieprawidłowego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług doradczych świadczonych przez P. S.A na rzecz W. S.A., Sąd podkreślił, iż konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy zostanie wykazany związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem, rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do wydatków w zakresie doradztwa świadczonego przez P. S.A., W. S.A. nie wykazała celu poniesienia tych wydatków. Jako koszt uzyskania przychodów uznana została tylko kwota 160.000,00 zł wynikająca z aneksu do umowy, w którym określono koszty związane z realizacją umowy. Zakwestionowano natomiast dodatkowe koszty poniesione przez usługodawcę związane z realizacja umowy, a do których zwrotu W. S.A. była zobowiązana na podstawie tejże umowy. Obejmowały one koszty związane z realizacją umowy, w szczególności zatrudnienia pracowników, wynajmu samochodów, telefonów itd.

Sąd uznał, iż w tym przypadku nie zostało udokumentowane, że owe poniesione dodatkowo koszty miały związek z osiągnięciem przychodów. Podkreślił, iż w interesie podatnika, który zamierza zaliczyć wypłacane wynagrodzenie usługodawcy do kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie w umowie metody dokumentowania kosztów, która pozwoli na określenie rzeczywistego zakresu usługi i przyporządkowanie kosztów do wykonywanej usługi. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, strona skarżąca świadomie pozbawiła się możliwości wykazania, które koszty ponoszone przez usługodawcę związane są z usługami na rzecz W. S.A. W podpisanym przez strony aneksie zastąpiono bowiem obowiązek dołączania do faktur VAT zestawienia czynności związanych z wykonywaniem przedmiotu umowy, na zobowiązanie do przedstawiania poniesionych kosztów związanych z realizacją umowy.

Dodatkowo, jak ustalono w sprawie, kopie dokumentów poniesionych kosztów przez P. S.A. nie były przekazywane W. S.A. Załączone do faktur zestawienia stanowią tylko ogólną informację o kwocie danego rodzaju wydatku bez informacji, jakiego rodzaju usługi dotyczą. Dodatkowo cześć zaliczanych przez Spółkę wydatków, obejmowały koszty sprzed okresu obowiązywania umowy.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jedynie wskazuje co najwyższej na okoliczność obciążenia W. S.A. kosztami funkcjonowania P. S.A., ale nie kosztami jakie P. S.A. poniosła w związku ze świadczonymi usługami na rzecz W. S.A. Zakres obciążenia był bowiem na tyle szeroki, że obejmował np. usługi medyczne na rzecz pracowników.

Sąd zwrócił również uwagę na brak odpowiedniej dokumentacji w materiale dowodowym, którego nie da się zastąpić dowodami w postaci zeznań świadków, notatek pracowników, e-maili czy umów. Nie można bowiem dokładnie ustalić zakresu i przyporządkowania kosztów poniesionych przez P. w ramach usługi świadczonej na rzecz W. S.A.

Sąd odrzucił również zarzut stawiany organowi podatkowemu, iż nie uwzględnił przyjętej przez strony metody kalkulacji "koszty plus", uzasadniając to brakiem istnienia dowodów, pozwalających na uznanie takiego sposobu wyliczenia ceny. Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod., ponieważ dowody z zeznań świadków, notatek czy pisemnych wyjaśnień nie pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego zakresu świadczonych usług i poniesionych w związku z tym kosztów.

Przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalenia kosztów, Sąd uznał za zgodny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i oparty na całokształcie oceny sprawy.

Co do zarzutu niezastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej decyzji § 13 ust. 2 rozporządzenia, podczas gdy na tym przepisie została oparta decyzja organu pierwszej instancji, Sąd go uznał za niemający znaczenia w sprawie, ponieważ przedstawione przez stronę dowody, zostały powołane na okoliczność wykazania, że koszty związane z usługą wypełniały warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.p. a nie jak twierdziła strona, na okoliczność, że korzyści przewyższały zdecydowanie koszty.

9. Odnosząc się do trzeciego zarzutu- nieprawidłowego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kancelarię Prawną G. na rzecz W. S.A., Sąd także uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż podstawową formą wynagrodzenia były honoraria ustalone w oparciu o godzinowe stawki pracy poszczególnych pracowników. Z umowy wynikał również obowiązek zwrotu kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań jak koszty telefoniczne, fotokopie, kurierzy, podróże służbowe itd. Na te usługi zostały wystawione cztery faktury w tym trzy tytułem "zwrotu kosztów ogólnych". Również w tym przypadku, strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, pozwalających na powiązanie poniesionych przez Kancelarię wydatków z wykonywanymi na rzecz strony skarżącej usługami, uniemożliwiając ocenę zakresu wykonywanych usług i ich kosztów. Załączone faktury, oświadczenie Dyrektora Biura Zarządu Spółki, kserokopie dokumentów, rachunków i biletów, nie pozwalają na ustalenie zakresu wykonywanych usług na rzecz W. S.A.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 ord. pod. Sąd uznał, iż nie można żądać od organu podatkowego, by ten poszukiwał bliżej nieokreślonych środków dowodowych, które by potwierdziły lub zaprzeczyły stanowisku podatnika. To w interesie strony leży wskazanie organowi takich dowodów, które potwierdzą związek pomiędzy wydatkami kontrahenta a osiąganym przez podatnika przychodem. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowody z prawidłowym zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

1. 10. Odnosząc się do czwartego zarzutu- nieprawidłowego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia dla D. sp. z o. o. za rekrutację trzech pracowników w celu zatrudnienia ich w Spółce, Sąd również uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Wynika ono z faktu, iż strona skarżąca zapłaciła podwójnie za tych pracowników- raz w ramach rekrutacji prowadzonych przez D., a drugi nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa od P. S.A.
2. 11. Odnosząc się do piątego zarzutu- nieprawidłowego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług o charakterze niematerialnym przez K. H. na rzecz Spółki, Sąd podniósł, że nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do opracowania, którego organ nie negował jako dokumentu, a potwierdzającego przeprowadzenie szkolenia, tyle że nieustalonego podmiotu, powoduje konieczność merytorycznego odniesienia się do tegoż opracowania, szczególnie poprzez porównanie treści opracowania ze świadczeniami, do których zobowiązała się K. H.
3. 12. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości i podniosła szereg zarzutów:

1. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ord. pod. w zw. z art. 24a u.k.s. w brzmieniu z 11 sierpnia 2004 r. w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121 poz. 1267 ze zm.; dalej: ustawa o urzędach i izbach skarbowych) gdyż w sprawie istniały podstawy do stwierdzenia przez WSA w Poznaniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przez organ II instancji poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ord. pod., bowiem w takiej sytuacji organ był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu;
3. - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 24a u.k.s. w brzmieniu z 11 sierpnia 2004 r. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a., gdyż w sprawie istniały podstawy do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej albowiem decyzja ta została wydana przez ten organ z naruszeniem przepisów o właściwości;
4. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 24a u.k.s. w brzmieniu z 11 sierpnia 2004 r. w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż w sprawie istniały podstawy do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej albowiem decyzja ta została wydana przez ten organ również z naruszeniem przepisów o właściwości;
5. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 135 i art. 193 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a, polegające na wadliwym wykonaniu przezeń funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.p.s.a.;
7. 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
8. - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2001 r. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię;
9. 4. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
10. - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13. Odnośnie zarzutu pierwszego skarżący wskazał, iż decyzję powinien wydać ten sam organ, który wszczął postępowanie kontrolne, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Istota sporu zdaniem skarżącego dotyczyła zmiany przez Spółkę właściwości naczelnika urzędu skarbowego, która nastąpiła najwcześniej od 1 stycznia 2005 r. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej przypisał Sądowi pierwszej instancji dokonanie wykładni contra legem, naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz uchybienie zasady równości podmiotów wobec prawa. Interpretacja dokonana przez Sąd w ocenie strony skarżącej, ma również skutek retroaktywny, który jest zakazany, poza przypadkami gdy skutek ten wynika bezpośrednio z treści przepisu i jest uzasadniony ważnym interesem publicznym, co nie zostało w niniejszej sprawie wykazane. Dla poparcia swoich twierdzeń skarżący przytoczył orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1061/05) oraz WSA w Warszawie (wyrok z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/06).

Odnośnie drugiego zarzutu, skarżący wskazał, że wyrok jest dla niego jedynie pozornie korzystny oraz wyliczył szereg uchybień procesowych, których dopuścił się organ podatkowy,

Koszty P. S.A. zostały ustalone na podstawie nieprawidłowo odtworzonego stanu faktyczne sprawy, ponieważ usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz Spółki. Ta poniosła rzeczywiście zakwestionowane koszty w związku ze świadczeniem tych usług, a koszty te były związane z przychodami Spółki. Skarżący dodatkowo podniósł, iż celem umowy zawartej w dniu 28 września 2001 pomiędzy W. S.A. a P. S.A. była reorganizacja poszczególnych działów Spółki, tak by W. S.A. mogła faktycznie przejąć funkcję importera i dystrybutora alkoholi P. Umowa miała zapewnić kompleksową obsługę akwizycyjną i prowadzenie kompleksowego doradztwa w sferze działalności pionu marketingu i sprzedaży spółki.

Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji akceptację sytuacji, w której organy podatkowe działając z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 ord. pod. nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a ocena dowodów zebranych w sprawie wykroczyła poza granice określone w art. 191 ord. pod., nabierając przez to cech dowolności. Zarzuciła także świadome pomijanie bądź dyskredytowanie okoliczności korzystnych dla Spółki, podkreślając jednocześnie tylko wagę tych, które potwierdzają tezę niespełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jako przykład zostały przytoczone zeznania B. B. Strona podniosła również, iż możliwym było ustalenie faktu i zakresu usług świadczonych przez P. S.A. z wymienionych przez nią w skardze kasacyjnej dowodów.

Ponadto nie zgodziła się z tezą Sądu, iż dowody zebrane w sprawie, wskazują na okoliczność obciążenia W. S.A. kosztami funkcjonowania P. S.A., stwierdzając że w okresie od października do grudnia 2001 r. ponad dwadzieścia osób zatrudnionych w P. poświęcało całość czasu pracy wyłącznie na rzecz Spółki. Strona podniosła również: zarzut braku merytorycznego odniesienia się do zeznań świadków, na podstawie których istniała możliwość odtworzenia zakresu usług, odrzucenia notatki sporządzonej przez M. S. mogącej przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, braku merytorycznej oceny przedłożonych przez Spółkę e-maili oraz braku indywidualnej oceny każdego kosztu pod kątem wypełnienia warunków z art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Odnośnie trzeciego zarzutu, strona skarżąca wskazała na przyjętą praktykę rynkową takiego sposobu liczenia wynagrodzenia oraz na fakt każdorazowego kontrolowania przez spółkę kwot na nią fakturowanych przez Kancelarię, a także na specyfikację usług załączonych przez Kancelarię do faktur.

Odnośnie czwartego zarzutu, skarżący wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych organów podatkowych i sądu, ponieważ Spółka poniosła tylko jednorazowo koszt rekrutacji 3 pracowników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego.

Pismem procesowym z dnia 30 września 2008 r. skarżący uzupełnił swoją argumentację dotycząca zarzutu naruszenia przepisów o właściwości przy wydawaniu decyzji, który jego zdaniem, spowodował rażące naruszenie prawa, które w efekcie powinno skutkować nieważnością decyzji. Na poparcie swojej tezy dokonał analizy prawnej spornego zagadnienia oraz przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na początku należy wskazać, że w niniejszej sprawie została w dniu 30 marca 2009 r. podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. II FPS 8/08. Stwierdzono w niej, że włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137 poz. 1302), do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b lit. c), nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.

Ustalenie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. ma niezmiernie istotne znaczenie dla oceny kwestii właściwości organów wydających rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Należy wskazać, że regułą w ramach administracyjnego postępowania jest rozwiązanie, w ramach którego organ wszczynający i prowadzący postępowanie administracyjne zobowiązany jest je zakończyć w sposób procesowy. Wyjątki od tej reguły wynikać mogą z wyraźnie brzmiących przepisów prawa, przewidujących sytuacje, w których następuje niejako "przeniesienie" kompetencji do zakończenia postępowania (wydania rozstrzygnięcia) na inny organ aniżeli ten, który postępowanie to zainicjował. W ustawie o kontroli skarbowej wyjątek taki wynikał z art. jej 24a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w chwili postępowania kontrolnego upoważniał co prawda do wydania decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był upoważniony inspektor lub pracownik, jednak mogło to dotyczyć tylko przypadku, o którym mowa była w art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy. Chodziło zatem jedynie o przypadki upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Taki przypadek zaś w rozpatrywanej sprawie nie zachodził.

W ocenie NSA, z art. 24a uks w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynikało, że mógł on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa była w art. 9a ust. 8 lub 13a uks. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Nie mógł on zatem znaleźć zastosowania w sprawie, skoro skarżąca spółka objęta była właściwością miejscową Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Z kolei zaś art. 13a nie mógł wejść w tym przypadku w rachubę ze względu na okoliczności, o których szeroko była mowa wyżej. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 4 tej uks właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

W niniejszej sprawie, decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez organ niewłaściwy. W dniu wszczęcia postępowania strona skarżąca nie była bowiem podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowania ani art. 13a, ani też art. 24a uks. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego, ze względu na regulację zawartą w art. 26 ust. 2 uks. Z wspomnianego przepisu wynika bowiem, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 uks, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, natomiast strona uprawniona może złożyć do tego organu wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Skoro zasadny jest zarzut naruszenia postępowania, to zbędne jest rozważanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a