Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 965/25

Uzasadnienie

1. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 126/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M.W. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z 8 listopada 2024 r., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie,,CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2.1. Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały wniesione przez DIAS i przez M. W..

1. 2.2. DIAS zaskarżył wyrok w całości i wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym uchyleniem decyzji podatkowej, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153, art. 170 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z. 2023 r., poz. 2383 ze. zm., dalej jako "O.p.") poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że organ odwoławczy wydający zaskarżoną decyzję nie wykonał wiążących wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 761/21, pomijając ocenę prawną w nim zawartą, w wyniku czego nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego raz nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego na skutek pominięcia dowodu z opinii statystycznych, w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku NSA, uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy opinie organów statystki publicznej, wyczerpująco rozpatrzył zebrane dowody oraz dokonał ich szczegółowej oceny w ramach swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także nie pominął przy rozpatrywaniu sprawy żadnych istotnych dowodów, o czym świadczą akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym uchyleniem zaskarżonej decyzji;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz brak realizacji sądowej kontroli decyzji w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego, wadliwość uzasadnienia, a także nieuprawnione stwierdzenie naruszenia zasady zaufania, które polegały na pominięciu, że organ odwoławczy w ramach dążenia do realizacji zasady prawdy materialnej, zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem opinii statystycznych oraz w sposób wszechstronny i szczegółowy wskazał jakie okoliczności były podstawą ustalenia, do jakiego grupowania PKWiU powinny zostać zaliczone świadczone przez podatnika usługi, zatem nie doszło do naruszenia zasady zaufania, zaś Sąd miał możliwość w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, a opisany w uzasadnieniu skarżonej decyzji - dokonać kontroli wydanej decyzji w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji rozstrzygnąć w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazywane przez Sąd naruszenia i pominięcia nie miały miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji i koniecznością wykonania zaleceń Sądu, które zdaniem skarżącego kasacyjnie, już zostały zrealizowane przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, zatem pozbawione uzasadnienia jest polecenie ponownego ich wykonywania;
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że opinia klasyfikacyjna ma specyficzne znaczenie dowodowe odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego oraz że należy jej przypisać walor czynnika przesądzającego w danej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o odmiennej treści, podczas gdy wykładnia przepisów prawa zawarta w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 761/21 odnosząca się do tej kwestii wskazuje, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu, a skoro opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinna być poddana ocenie organu, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, zatem przyznanie dowodowi z opinii statystycznej większej mocy dowodowej, jest sprzeczne z wiążącą Sąd i organy wykładnią prawa zawartą we wcześniejszym prawomocnym wyroku.
4. 2.3. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła również Skarżąca. Zaskarżają ten wyrok w całości wniosła 1. w przypadku uznania przez WSA - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej NSA – że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, o: uchylenie w całości wyroku WSA oraz rozpatrzenie Skargi zgodnie z petitum Skargi, tj. (i) uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z 8 listopada 2024 r. oraz (ii) uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r., a także (iii) umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W przypadku uznania ww wniosku Skarżącej za nieusprawiedliwiony, wniesiono o: (i) uchylenie w całości Wyroku WSA, (ii) uchylenie w całości decyzji Dyrektora lAS z 8 listopada 2024 r. oraz (iii) uchylenie w całości decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r. albo (i) uchylenie w całości wyroku WSA oraz (ii) przekazanie Skargi do WSA do ponownego rozpoznania przez WSA

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez naruszenie przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 208 § 1 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności stanowiska organu zawartego w decyzji DIAS z 8 listopada 2024 r., nieuchylenie decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r. oraz nieumorzenie postępowania podatkowego, a także wyrażenie warunkowego wskazania co do dalszego postępowania, zgodnie z którym: "Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, w przypadku braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego poprzez nowe dowody podważające kwalifikację usług wynikającą z Opinii GUS I oraz Opinii GUS II, będzie zobowiązany przyjąć prawidłowość stanowiska skarżącej, a w konsekwencji jej prawo do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym" podczas gdy:
2. - materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny (został on zresztą oceniony przez WSA i WSA nie wskazał braków materiału dowodowego);
3. - organ w decyzji DIAS z 8 listopada 2024 r. uznał, że materiał jest kompletny i zebrany w sposób wyczerpujący;
4. - na podstawie tego materiału dowodowego, WSA ocenił, że "W związku z powyższym rację ma Skarżąca, że z uwagi na ten argument, organ skutecznie nie zakwestionował Opinii GUS 1 oraz Opinii GUS II. Zakwestionowanie poprawności Opinii GUS I oraz Opinii GUS II ze względu na kwalifikację przez GUS usług Skarżącej jako "doradztwa", również nie znajduje potwierdzenia oraz jest niezgodne z faktem, że Główny Urząd Statystyczny jest organem administracji wyspecjalizowanym w kwalifikacji usług zgodnie z PKWiU."
5. - w wyroku WSA z 2024 r. zostało wprost wskazane, że "Sąd biorąc pod uwagę fakt, iż organ II instancji w istocie nie zajął stanowiska sprawie w zakresie kwalifikacji spornych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, zwraca uwagę, że wątpliwości budzi prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy I instancji art 191 O.p. przy ocenie materiału dowodowego." co powinno skutkować uznaniem, że rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym za 2015 r. są prawidłowe i nie jest możliwe wydanie decyzji z art. 21 § 3 O.p., a w konsekwencji jedynym prawidłom działaniem w tym postępowaniu jest uchylenie decyzji organów podatkowych (I i II instancji) i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, a jednocześnie przesądza o tym, że nieuprawnione jest zawarte w wyroku WSA wskazanie co do warunkowego zobowiązania organów do przyjęcia prawidłowości stanowiska Skarżącej (skoro sam WSA wskazuje, że stanowisko Skarżącej było prawidłowe) oraz ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego nowymi dowodami, który jest w tej sprawie kompletny;
6. b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało znaczący wpływ na wynik sprawy przez - z jednej strony - przyznanie, że klasyfikacja PKWiU wskazana przez Skarżącą i GUS jest prawidłowa, a z drugiej umożliwienie organom uzupełnienie materiału dowodowego, który - jak już sam DIAS wskazał - jest kompletny w tej sprawie; oraz
7. c) art. 170, art. 171, art. 153, 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało znaczący wpływ na wynik sprawy - przez nieuwzględnienie w wyroku WSA oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z 2024 r. w sposób prawidłowy w całym zakresie, ze względu na fakt, że Wyrok WSA nie wskazywał, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, a wskazania WSA dotyczyły jedynie uzupełnienia oceny dowodów w postaci Opinii GUS I i Opinii GUS II: "Organ powinien był wyjaśnić dlaczego dowodowi temu odmówił wiarygodności i jakie okoliczności wpłynęły na ustalenie, że usługi świadczone przez podatnika powinny być zaliczone do innego grupowania PKWiU, niż przyjął to organ statystyczny, w tym zwłaszcza w świetle faktu, iż druga opinia została wydana na wniosek organu. W zaskarżonej decyzji takiej argumentacji brak."
8. 2.4. Strony nie wniosły odpowiedzi na skargi kasacyjne, a na rozprawie w dniu 7 lipca 2026 r. pełnomocnicy Skarżącej wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej DIAS, a pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 3.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

1. 3.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez DIAS kwestionuje się zaskarżony wyrok w dwóch obszarach. Po pierwsze zarzuca się, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił, iż organ nie wykonał wiążących wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 761/21. W tym miejscu dla porządku należy wskazać, że "wiążące wskazania", czyli wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a, zostały w sprawie dokonane zarówno we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2024 r., o sygn. akt III SA/Wa 901/24, do którego w ogóle nie odnosi się skarga kasacyjna organu podatkowego. Po drugie zarzuca się, że Sąd pierwszej instancji sformułował ocenę prawną decyzji w sposób sprzeczny z oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 761/21. Należy wobec tego zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - orzekając ponownie w tej samej sprawie - nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie żadna z okoliczności wyłączających zastosowanie art. 153 p.p.s.a. nie zaistniała. Przypomnieć wobec tego należy, że Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyżej wyrokiem z 14 lutego 2024 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2611/19 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz oddalił skargę kasacyjną M.W.. Następnie ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 901/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIAS. Wyrok ten stał się prawomocny bez zaskarżania przez żadną ze stron. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych jak i dla podatników; opinia statystyczna jako dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych na takich samych zasadach jak inne dowody. Z kolei WSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2024 r. stwierdził, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu. Ponadto wskazano, że skoro opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinna być poddana ocenie organu, następnie Sądu, a te oceny powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji i wyroku. WSA wskazał, że opinie organu statystycznego pozyskane w toku postępowania podatkowego zostały pominięte, a za podstawę rozstrzygnięcia przez organy oraz Sąd przyjęto ustalenia faktyczne przeciwne w skutkach podatkowych do tych opinii, bez wyjaśnienia dlaczego opinie GUS odrzucono. Organy w istocie nie poddały ocenie merytorycznej klasyfikacji zawartej w Opiniach GUS, ograniczając się do stwierdzenia, że nie są one wiążące, a ustalenia organów są inne, niż przedstawione w Opiniach. Stwierdzono także, że NSA jednoznacznie przesądził, że ogólnikowa ocena tych dowodów jest niewystarczająca do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornych usług z pominięciem tych opinii. WSA zauważył, że organ odwoławczy w ogóle nie poddał tych opinii ocenie, przyjmując wadliwie, że przychód uzyskany przez Skarżącą nie może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę organ będzie obowiązany poddać analizie, rozważyć i wypowiedzieć się, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystyki publicznej nie jest prawidłowa, szczególnie, że obie opinie wydano w toku prowadzonego postępowania, z tego jedną na wniosek organu, w którym opisano z perspektywy organu specyfikę działalności podatniczki. Podkreślono, że jak stwierdził NSA, brak tego rodzaju stanowiska w treści decyzji organu stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., który jest konkretyzacją zasady z art. 122 O.p. W sytuacji uzyskania przez stronę Opinii klasyfikacyjnej, a następnie jej potwierdzenia na wniosek organu, po stronie podatniczki istniało uzasadnione oczekiwanie wywołane tym działaniem, że jej zachowanie (klasyfikacja świadczonych usług i stosowane zasady opodatkowania) odpowiada prawu. WSA stwierdził, że wykonując wytyczne NSA należało przyjąć, że rolą organu odwoławczego będzie dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem opinii statystycznych, z uwzględnieniem zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz praworządności (art. 120 O.p.). NSA w swoim wyroku w istocie przesądził, iż zaskarżona decyzja zawiera istotne uchybienia procesowe, przyjmując, iż organy nie poddały ocenie merytorycznej klasyfikacji zawartej w opiniach GUS, ograniczając się do stwierdzenia, że nie są one wiążące. NSA wskazał, że brak tego rodzaju stanowiska w treści decyzji organu stanowił o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., który jest konkretyzacją zasady z art. 122 O.p. Następnie WSA biorąc pod uwagę fakt, iż organ II instancji w istocie nie zajął stanowiska w sprawie w zakresie kwalifikacji spornych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, zwrócił uwagę, że wątpliwości budziła prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 191 O.p. przy ocenie materiału dowodowego. Nie budziło wątpliwości, że Skarżąca wykonywała receptury kosmetyków produkowanych przez spółkę i wykonywała, a co najmniej nadzorowała, nastawy. Tej okoliczności nikt nie kwestionował, potwierdzał ją materiał dowodowy, z którego m.in. wynikało, że Skarżąca była osobą, która posiadała wiedzę niezbędną do wykonania tej usługi. Podkreślono w wyroku WSA, że z materiału dowodowego zdaje się również wynikać, że Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać tego typu czynności samodzielnie i którzy posiadali niezbędną wiedzę i kwalifikacje do ich wykonania. Skarżąca wykonywała je z wykorzystaniem pomieszczeń, sprzętu i pracowników spółki, ale należało ocenić, czy bez jej wiedzy specjalistycznej pracownicy nie mogliby dokonać tego typu czynności. Stwierdzono, że Skarżąca wykonywała także nadzór nad pracownikami, jednak wyłącznie do niej należała ocena bezpieczeństwa produktu i akceptacja masy do produkcji. Mając to na uwadze należy zaakcentować, że jakkolwiek zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i WSA uznały, że opinia statystyczna nie ma szczególnej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym, to jednak biorąc pod uwagę kontekst faktyczny rozpoznawanej sprawy, czyli dwie odrębne ale tożsame co do treści opinie statystyczne wydane na wniosek podatniczki i organu podatkowego oraz kierując się zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wynikającymi z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., to jednak narzuciły wyższą, bardziej sformalizowaną metodę podważenie danych wynikających z tych opinii. Nie wystarczyło zatem, że organ przedstawi i umotywuje swoje odmienne stanowisko, ale musiał wykazać, że opinie statystyczne GUS są istotnie wadliwe.

1. 3.3. W zgodzie z przytoczonymi wyżej wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przede wszystkim Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego aktualne, choć z korektą wynikającą ze skargi kasacyjnej Skarżącej, pozostają zatem ustalenia Sądu pierwszej instancji przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Otóż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku stwierdził, że (...) obowiązkiem DIAS w niniejszej sprawie, w przypadku woli podważenia ich wiarygodności/poprawności było przedstawienie rzeczowych argumentów, które podważałyby stanowisko wyspecjalizowanego podmiotu państwa w zakresie kwalifikacji usług w ramach PKWiU. Uwzględniając wytyczne NSA w tej sprawie należało przyjąć, że skoro organ pozostał przy swoim stanowisku – powinien przedstawić argumenty, które by podważały opinie klasyfikacyjne, w szczególności tę otrzymaną przez organ podatkowy na jego własny wniosek. Skoro w tej sprawie GUS wydał dwie zbieżne i korzystne dla Skarżącej opinie, to ich podważenie przez organ podatkowy może mieć miejsce tylko wtedy, gdy są one oczywiście wadliwe, zostanie wydana kolejna opinia o przeciwnym wniosku, a co najmniej organ przedstawi klarowne argumenty poparte stosownymi dowodami przemawiającymi za przyjętą klasyfikacją. Argumenty te powinny być na tyle przekonywujące, że dla każdego, kto się z nimi zapozna, powinno być oczywiste, że opina GUS jest błędna. Dyrektor IAS nie wykazał oczywistej wadliwości Opinii GUS I ani tym bardziej Opinii GUS II pozyskanej na wniosek organu podatkowego, a także nie uzyskał kolejnej opinii tego organu. Przedstawione przez organ argumenty nie są jakkolwiek przekonujące i klarowne, a nadto mają charakter czysto polemiczny tj. organ podatkowy nie wykazuje wadliwości tych opinii, a jedynie przedstawia własną alternatywną ocenę i klasyfikację. W realiach rozpoznawanej sprawy wymaga uwypuklenia, że Sąd pierwszej instancji podważając ocenę organów podatkowych co do mocy dowodowej przedstawionych opinii statystycznych nie poprzestał na formalnym jej zakwestionowaniu (braku wykonania zaleceń zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), ale dokonał szczegółowej i wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także odnoszącego się do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę sporządzenia spornych w sprawie opinii statystycznych i stwierdził, że brak jest dostatecznie uzasadnionych powodów aby zakwestionować moc dowodową tychże opinii. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny w skardze kasacyjnej organu nie zostały skutecznie podważone. Trzeba podkreślić, że DIAS referując wiążące dla organu wytyczne zawarte w treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pomijając wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pominął trafnie uchwyconą przez Sąd pierwszej instancji kwestię podania klarownych argumentów podważających klasyfikację statystyczne, wspartych adekwatnymi dowodami, a takie działanie narusza także zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Pominięcie zaś tej kwestii, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w skardze kasacyjnej, dowodzi, że to organ podatkowy a nie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska i oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonych w prawomocnych wyrokach z 14 lutego 2024 r. i z 6 czerwca 2024 r. Tym samym chybiony jest formułowany w skardze kasacyjnej DIAS zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem wymienionych przepisów O.p. W dalszej kolejności trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, na czym konkretnie polegało naruszenie wymienionych przepisów O.p. i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według zaś art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzano, że wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest rolą tego sądu stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2026 r., sygn. akt III OSK 206/26, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wyżej przedstawionych ustaleń zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sformułowanie oceny prawnej zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r. oraz przede wszystkim w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonych z 6 czerwca 2024 r., co pomija skarga kasacyjna, uznać należy także za bezzasadny. Wywód skargi kasacyjnej odnoszący się do klasyfikacji usług dokonanych przez Skarżącą uznać należy za gołosłowną polemikę z oceną prawną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, skoro argumenty te nie zostały powiązane w adekwatny sposób z żadnym z przepisów O.p., przytoczonych w podstawach skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w żaden sposób dlaczego, w ocenie DIAS, Sąd niesłusznie stwierdził, że decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

1. 3.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie istoty sprawy oraz brak sądowej kontroli decyzji w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego. Istota sprawy wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu podatkowego nie dotyczyła znaczenia opinii statystycznej i jej "przesądzającego charakteru" dla oceny dowodów zgromadzonych w sprawie podatkowej. Należy zauważyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w istocie powielił beż żadnego dodatkowego postępowania dowodowego swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone wcześniej w decyzji z dnia 7 października 2019 r. Orzekanie zaś "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Taka sytuacja zaś w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wyraźnie podaje, jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji tego wyroku, przy czym argumentacja jest jasna i zrozumiała. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób kompletny odnosi się do wszystkich kwestii prawnych występujących w sprawie, które miały znacznie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazano także naruszenia prawa, których dopuścił się organ podatkowy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni go więc w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej ostatecznej decyzji podatkowej. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

1. 3.5. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Skarżącej należy zauważyć, że Skarżąca żąda uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpatrzenia skargi. Zgodnie z petitum skargi kasacyjne żąda uchylenia w całości decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego. Uzasadnieniem takiego żądania jest stwierdzenie, że w toku postępowania sądowego co do zasady rozstrzygnięto już, że w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Sąd pierwszej instancji zakwestionował zaś ocenę zgromadzonego materiału dowodowego jednocześnie wywodząc, że w świetle tego materiału dowodowego nie sposób zasadnie podważyć prawidłowości przyjętej przez Skarżącą klasyfikacji statystycznych dokonywanych przez Skarżącą czynności. To zaś zdaniem strony skarżącej oznacza, że brak jest podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. i w konsekwencji postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone. W ocenie strony skarżącej Sąd a quo wadliwie również sformułował wytyczne co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy w przypadku braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego poprzez nowe dowody podważające kwalifikację usług wynikającą z obydwu opinii statystycznych GUS będzie zobowiązany przyjąć prawidłowość stanowiska Skarżącej, a w konsekwencji jej prawo do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podziela zastrzeżenia strony skarżącej w tym zakresie. Należy zwrócić uwag, że zgodnie z art. 141 § 4 in fine p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te to adresowane do organu wskazówki, co do zgodnego z prawem załatwienia sprawy. Mogą one odnosić się m. in. do czynności postępowania administracyjnego (podatkowego) koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazania stanowią w świetle art. 153 p.p.s.a. wiążący strony fragment uzasadnienia i z tego względu istotne jest to, by formułowane były jednoznacznie, precyzyjnie nie pozostawiając wątpliwości co do stanowiska sądu. Muszą ponadto nadawać się do wykonania przez organ administracji bądź podatkowy, a następnie stwarzać podstawę do skonstruowania z wykorzystaniem art. 153 p.p.s.a. wzorca, w przypadku uruchomienia sądowej kontroli w odniesieniu do ponownie wydanej decyzji. W przypadku gdy uwzględnienie skargi dotyczy decyzji wydanej już w warunkach wynikającego z art. 153 p.p.s.a., czyli związania poprzednio wydanymi motywami, nowe wskazania muszą uwzględniać treść poprzednich, zawartych we wcześniejszym, prawomocnym wyroku lub wyrokach. Skutkiem wypełnienia wskazań powinno być osiągnięcie stanu zgodności z prawem. Wskazania powinny wynikać z zaprezentowanych w uzasadnieniu rozważań, pozostawać z nimi spójne i należy formułować je wprost; nie można ich domniemywać, ani zastępować odwołaniem się do wcześniejszych fragmentów motywów (por. pkt 9 do art. 141 w J. Wegner (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WKP 2026 publ. LEX/el). Innymi słowy, jeżeli w ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniały podstawy ku temu, aby organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy to Sąd ten powinien precyzyjnie wskazać jaka teza dowodowa powinna zostać wykazana, względnie jaki lub jakie dowody powinny być dodatkowo przeprowadzone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu administracji nie może pozostawić swoistej "furtki" umożliwiającej organom podatkowym dalsze poszukiwanie bliżej nie sprecyzowanych dowodów. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że możliwość taką miał organ podatkowy po uchyleniu wyrokiem WSA z dnia 6 czerwca 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 901/24, decyzji ostatecznej DIAS z 7 października 2019 r. Zaaprobowanie takiego stanowiska, zgodnie z którym organ podatkowy miałby ponownie poszukiwać bliżej niesprecyzowanych dowodów lub jedynie powielać swoją dotychczasową ocenę dowodów, która została już zakwestionowana, godziłoby w sens sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji administracyjnych. Ponadto tak sformułowane wytyczne co do dalszego postępowanie (ich wykonanie) w istocie wymyka się skutecznej kontroli w aspekcie przepisu art. 153 p.p.s.a. Należy ponadto pamiętać, że na wcześniejszych etapach postępowania, zarówno organ podatkowy jak i sądy administracyjne zasadniczo przyjmowały, że materiał dowodowy jest kompletny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz pomijając sugestię co do możliwości uzupełniania materiału dowodowego. W tym zakresie należy w pełni podzielić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podniesione w skardze kasacyjnej Skarżącej. Należy jednak mieć na uwadze, że organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 208 § 1 O.p. Jednakże wadliwie przyjął w świetle zgromadzonego materiału, że podstawą umorzenia jest brak możliwości skorzystania przez podatniczkę z ryczałtowej formy opodatkowania uzyskanych w 2016 r. z działalności gospodarczej przychodów. Istota sporu sprowadza się zatem obecnie nie do tego, czy Skarżąca mogła korzystać z opodatkowania ryczałtem, lecz do prawidłowości jej rozliczenia w tej formie na podstawie samoobliczenia. To również bowiem może skutkować umorzeniem postepowania podatkowego, lecz z odmiennym uzasadnieniem. W tym zakresie, uznając prawidłowość rozliczenia organ odwoławczy ma kompetencję, do zastosowania unormowania z art. 233 § 1 pkt 1 lit a) O.p. i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, lecz z prawidłowym uzasadnieniem.

1. 3.6. Co do sformułowanego w skardze kasacyjnej Skarżącej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi i uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji a także umorzenia postępowania podatkowego, należy wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3969/17 (publ. CBOSA). Stwierdzono w nim, że nie jest możliwe wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., jeżeli NSA związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny odnieść się do mających w sprawie zastosowanie, przepisów prawa materialnego. W skargach kasacyjnych, zarówno DIAS jak i Skarżącej, nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny rozpoznawanej sprawy. W postępowaniu kasacyjnym możliwa była wobec tego jedynie ocena podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pomimo zatem częściowej trafności zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej w opisanym powyżej zakresie, skarga kasacyjna nie mogła doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji obydwu instancji i merytorycznego załatwienia sprawy, ponieważ sam wynik kontroli legalności przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, polegający na uchyleniu zaskarżonej decyzji był prawidłowy. Jednak podkreślić należy, że w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna w tym zakresie wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca staje się ocena prawna zawarta w niniejszym orzeczeniu. Prócz tego Naczelny Sąd Administracyjny kierując się założeniem, że sprawa powinna być załatwiona w sposób możliwie najszybszy uznał, że oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej i pozostawienie rozstrzygnięcia sprawy DIAS, zgodnie z kierunkiem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, osiągnie ten cel. Pamiętać bowiem należy, że na obecnym etapie postępowania podatkowego organ podatkowy będzie związany skorygowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazaniami co do dalszego postępowania Sądu pierwszej instancji. To zaś powoduje, że wskazany cel, wynikający zarówno z art. 125 § 1 O.p., jak i z art. 7 p.p.s.a., będzie realizowany w sposób najbardziej efektywny.

1. 3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. ze względu na fakt, że obie skargi kasacyjne zostały oddalone, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.