Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 965/07

Uzasadnienie

Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawiał się następująco:

1. 1. M.K., wykonujący zawód doradcy podatkowego, a jednocześnie uzyskujący przychody z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie mu pisemnej interpretacji co do zastosowania w jego, jako podatnika, sprawie przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Problem przedstawiony przez podatnika w kilkunastu pytaniach sprowadzał się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia jednej tylko kwestii: czy wypłacane podatnikowi za czynności biegłego wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście czy z pozarolniczej działalności gospodarczej, wraz z przychodami uzyskiwanymi z doradztwa podatkowego (art. 10 ust 1 pkt 2 i pkt 3 updof). Podatnik opowiedział się za tą drugą możliwością.
2. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił poglądu podatnika. W uzasadnieniu wydanego w dniu 18.08.2005 r. postanowienia zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 dokonał rozróżnienia obu wymienionych wyżej źródeł przychodów. Zatem bez względu na to czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą przychody uzyskane za opinie na rzecz sadów są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i nie powinny być wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nadto podatnik nie może sam odprowadzać zaliczek w trybie art. 44 ust. 3 a updof.
3. 3. Po rozpoznaniu zażalenia podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielając zamieszczoną w nim argumentacje. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej poprzez niewyłączenie się urzędnika Urzędu Skarbowego od brania udziały w wydawaniu interpretacji Dyrektor stwierdził, że pracownik ten nie był świadkiem w sprawie, w której podatnik występował jako biegły.
4. 4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 10, 13, 14, 26, 27 b, 41, 42 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 15 i art. 206 ustawy VAT oraz Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie bądź unieważnienie orzeczeń obu instancji i o dokonanie interpretacji zgodnie z jego poglądem.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku przedstawił przepisy regulujące pozycję prawną biegłego sądowego i wyjaśnił dlaczego nie jest możliwe, aby opinie dla sądów wydawały osoby zatrudnione w jego biurze. Po raz kolejny wyjaśnił różnicę pomiędzy obydwoma źródłami przychodów oraz zasady pobierania zaliczek od przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. W konsekwencji – stwierdził Sąd – każdy biegły sądowy rozliczany jest odrębnie z tytułu uzyskanych wynagrodzeń od sadów, a odrębnie z przychodów jakie uzyskuje, jak w tym przypadku, jako doradca podatkowy. Sąd odniósł się także do pozostałych zarzutów, w tym i dotyczącego wyłączenia pracownika wyjaśniając przyczyny dla których uznał je za bezzasadne.
6. 6. Od powyższego wyroku M.K. wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania raz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazał

1. - w zakresie oddalenia skargi na interpretację prawa podatkowego:
2. a) ograniczenie wolności i praw zagwarantowanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie art. 22 w związku z art. 65 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji polegające na niewykonaniu kontroli działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 3 p.p.s.a. w przedmiocie braku stwierdzenia bezprawności ograniczenia w zakresie korzystania z wolności działalności gospodarczej oraz z wolności wyboru i wykonywania zawodu i uznania za właściwe ograniczenia prawa podmiotowego skarżącego poprzez administracyjno-podatkowe zakwalifikowanie działalności gospodarczej biegłego sądowego zatrudniającego na stałe cztery osoby jako działalności osobistej, samodzielnej, a tym samym opodatkowanej w sposób ryczałtowy dla takiego rodzaju przychodu, czyli ograniczenia prawa do rozliczenia wszystkich kosztów poniesionych w związku z osiągniętym przychodem z prowadzonej działalności biegłego oraz prawa do rozliczenia strat z lat ubiegłych z tytułu tej działalności biegłego;
3. b) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późniejszymi zmianami), dalej ustawy o pdof, polegające na przyjęciu, że działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu czterech osób nie może stanowić źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, w tym nie obejmują działalności biegłego sądowego z tytułu jego czynności w postępowaniu sądowym i dochodzeniowym;
4. c) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o pdof oraz w związku z zasadą prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie, że przychody biegłych sądowych mogą być wyłącznie przychodami z działalności wykonywanej osobiście wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu i prawnemu, albowiem przychody te realizowane są przy pomocy czterech osób stale zatrudnionych przez podatnika prowadzącego także działalność biegłego, co jest uznane przez sądy w treści postanowień przyznających wynagrodzenie biegłemu, zgodnie z jego wnioskiem i stosownym oświadczeniem o zatrudnianiu tych czterech osób;
5. d) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o pdof polegające na przyjęciu, że zaliczkę na podatek dochodowy od przychodu z tytułu działalności biegłego sądowego (skarżącego) w wysokości 19% po pomniejszeniu o 20% ryczałtowe koszty winien zawsze pobierać płatnik (sąd powszechny), czyli także w sytuacji kiedy podatnik wykonuje działalność biegłego sądowego w ramach wykonywania wolnego zawodu doradcy podatkowego i zatrudnia na stałe cztery osoby, czyli w sytuacji, w której koszty nawet z działalności wykonywanej osobiście powinny być ustalane według reguły kosztów rzeczywistych (art. 22 ust. 10 ustawy o pdof) oraz według reguły związku i współmierności kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof z uwzględnieniem zasady potrącalności poniesionych strat, o której mowa w art. 9 ust. 2, ust. 3 i ust. 5 ustawy o pdof;
6. e) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24a ustawy o pdof polegające na przyjęciu, że podatnik wykonujący wolny zawód doradcy podatkowego, czyli prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą i w jej ramach zatrudniający cztery osoby oraz wykonujący w ramach tego wolnego zawodu działalność biegłego sądowego nie jest obowiązany zamieszczać faktur VAT dla ustalenia przychodów z działalności biegłego sądowego w ramach prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na bieżąco w ramach danego miesiąca, w sposób narastający oraz według zasad wymienionych w art. 24 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o pdof;
7. f) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ust. 10 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o pdof polegające na braku dokonania wykładni udzielonej interpretacji podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z wykonywania czynności biegłego sądowego wyższych, aniżeli ryczałtowych kosztów ustalonych według 20% normy ryczałtowej kosztów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o pdof w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o pdof;
8. g) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 9 ust. 2, ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o pdof polegające na braku dokonania wykładni interpretacji podatkowej w zakresie prawa do zmniejszenia podstawy obliczenia podatku - dochodu z tytułu prawa do uwzględnienia strat nawet z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkł 6 ustawy o pdof;
9. h) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 26 w związku z art. 41 i art. 42 ustawy o pdof polegające na przyjęciu w przypadku źródła dochodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy o pdof), że podstawa obliczenia podatku według art. 26 ustawy o pdof nie podlega zmniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne podatnika - biegłego sądowego - zapłacone w ciągu roku podatkowego;
10. i) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 27b w związku z art. 41 i art. 42 ustawy o pdof polegające na przyjęciu, że ustalony przez płatnika według art. 27 ustawy o pdof podatek nie podlega zmniejszeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - biegłego sądowego - zapłacone w ciągu roku podatkowego;
11. j) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30c ustawy o pdof polegające na przyjęciu, że działalność biegłego sądowego nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, którą wykonuje skarżący jako doradca podatkowy i nie może być opodatkowana według stawki 19% od podstawy naliczenia podatku według zasady liniowej, o której mowa w art. 30c ustawy o pdof;
12. k) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, w związku z art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. poprzez niewykonanie kontroli działalności administracji publicznej - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wydał skarżoną decyzję w oparciu o przesłanki prawdy formalnej wynikającej z treści art. 13 pkt 6 ustawy o pdof (czynności biegłego sądowego, to działalność wykonywana osobiście) z pominięciem ustaleń w zakresie prawdy materialnej, to jest pominięcie faktu, że wykonywanie czynności biegłego sądowego przy zatrudnieniu czterech osób jest przewidziane w art. 14 ust. 1 ustawy o pdof i jest pozarolniczą działalnością gospodarczą;
13. - w zakresie oddalenia skargi na odmowę wyłączenia Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.:

1. a) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 130 § 1 pkt 1 albo pkt 2 albo pkt 5 albo pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na stwierdzeniu, że oskarżyciel w postępowaniu przygotowawczym, oskarżyciel w procesie karnym toczącym się z udziałem biegłego sądowego oraz świadek oskarżenia nie podlegają wyłączeniu, mimo iż występowali oni we wskazanych rolach finansowego organu oskarżenia w postępowaniu karno skarbowym sądowym prowadzonym przez organ podatkowy lub w postępowaniu sądowym, w którym wnioskujący o interpretację podatkową występował jako biegły, a interpretacja wydana była przez pracownika organu podatkowego Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. mgr A.L., czyli przez wnioskowany do wyłączenia organ, a wniosek o interpretację dotyczył między innymi wynagrodzenia biegłego za udział i sporządzenie dowodów z opinii biegłego w tym postępowaniu sądowym;
2. b) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na stwierdzeniu, że świadek oskarżenia albo finansowy organ oskarżenia (strona procesu) nie podlega wyłączeniu, mimo iż występował on w roli finansowego organu oskarżenia w postępowaniu karno skarbowym sądowym, w trakcie którego rzeczony akt oskarżenia został cofnięty, a następnie organ podatkowy dokonał czynności "nękających" w ocenie skarżącego, czyli wystąpiły okoliczności wskazujące na stosunek pomiędzy biegłym sądowym a oskarżycielem tego rodzaju, że uprawdopodobnione jest istnienie okoliczności wywołujących wątpliwość co do bezstronności pracownika organu podatkowego wydającego skarżoną interpretację i będącego jednocześnie finansowym organem oskarżenia w postępowaniu karno skarbowym;
3. c) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez nieustalenie stanu faktycznego mogącego mieć istotny wpływ na wynik postępowania dowodowego prowadzącego do uznania słuszności wniosku skarżącego w przedmiocie wyłączenia Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo mgr Anny Łuczak polegające na nierozpatrzeniu wnioskowanych dowodów z akt urzędowych sprawy sądowej.
4. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
5. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. 1. Żaden z 14 zarzutów skargi kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw. Większość z nich wykracza poza przedmiot rozstrzygnięcia, którym była interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym (art. 14 a O.p.). Bliższa analiza zarzutów wskazuje, że już pierwszy z nich wyłamuje się z określonych w art. 174 ppsa podstaw kasacyjnych co czyni bezprzedmiotowym jego rozpoznawanie. Dalsze zarzuty multiplikują się wzajemnie, przy czym duża ich część dotknięta jest błędem tzw. podwójnej kwalifikacji. Autor skargi kasacyjnej nie bacząc na materialną zawartość zarzutów oraz wykluczające się konsekwencje domniemanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, w odniesieniu do tych samych przepisów pisze jednocześnie o błędnej wykładni i ich niewłaściwym zastosowaniu. Skarżący nie dostrzega, że interpretacja, jak sama nazwa wskazuje, polega na wyjaśnieniu treści normy prawnej, a nie na stosowaniu tej normy. Co więcej, dokonując takiej interpretacji organ podatkowy nie miał obowiązku informowania podatnika o treści przepisów, z którymi podatnik sam mógł się zapoznać i które nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych. A do tego sprowadzałaby się odpowiedź na większość sformułowanych we wniosku i w piśmie uzupełniającym wniosek, pytań. Dla celów dokonanej kontroli instancyjnej wystarczająca jest weryfikacja tych twierdzeń i wyjaśnień skargi kasacyjnej które odnoszą się do trzech przepisów cytowanej ustawy: art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 5 a pkt 6 i art. 13 pkt 6. Z tych bowiem przepisów wynika sposób opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym, a to przesądza jak powinny być rozstrzygnięte pozostałe, podniesione przez podatnika kwestie (w tym dotyczące zaliczek oraz kosztów uzyskania przychodu).
7. 2. Jak to już wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, a przed nim organy podatkowe obu instancji, ustawa rozgranicza źródła przychodów, w tym działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3). Pomiędzy tymi dwoma źródłami nie zachodzi relacja tego rodzaj, że przychody z działalności gospodarczej "wchłaniają" przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odmienne – subiektywne – przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., FSK 1971/04 niepubl.).
8. 3. Z art. 13 pkt 6 wynika wprost, że "przychody biegłych w postępowaniu sądowym" (z podkreśleniem "a zwłaszcza") są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Tej – ustawowo "zadekretowanej" kwalifikacji nie jest w stanie zmienić żaden zabieg interpretacyjny.
9. 4. W art. 5 a pkt 6 ustawy zamieszczono autonomiczną (to jest na użytek tej ustawy) definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to działalność zarobkowa (...) z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. A contrario – działalność wykonywana osobiście nie może być, na użytek tej ustawy uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6. Z tych wszystkich – i każdego z nich z osobna – przepisów można wyprowadzić jedynie wnioski zgodne z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną zaskarżonej interpretacji.
10. 5. Zupełnym natomiast nieporozumieniem są zarzuty dotyczące wyłączenia od udziału w sprawie z-cy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ze skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w tej sprawie decyzję – co nie odpowiada rzeczywistości. Przed skierowaniem takiego wniosku należało się zastanowić jak można wnosić o wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, które już zostało zakończone, poprzez wydanie postanowienia (por. art. 130 § 3 O.p.). Już ta ostania okoliczność przesądza o bezzasadności wniosku, a tym samym zarzutów, co zwalnia sąd kasacyjny od obowiązku bliższego wyjaśnienia instytucji wyłączenia pracownika unormowanej w art. 130 O.p. Z podanych przez skarżącego okoliczności faktycznych wynika w sposób oczywisty, że z-ca Naczelnika urzędu Skarbowego nie podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa należało orzec jak w sentencji.