Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 czerwca 2026 r. o sygn. akt II FSK 960/25 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej D.B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Strona") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 671/24 w sprawie ze skargi D.B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: "Organ", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 30 sierpnia 2024 r. w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r.: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości, 2) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS" lub "Naczelnik US") z dnia 30 kwietnia 2024 r., 3) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2.1. Pismem z dnia 24 sierpnia 2026 r. Skarżący na zasadzie art. 158 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wniósł o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2026 r., sygn. akt II FSK 960/25, poprzez określenie, czy punkt 2 sentencji wyroku uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 30 sierpnia 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30 kwietnia 2024 r. - należy rozumieć w ten sposób. że:
(1) uchylenie decyzji nie obejmuje części rozstrzygnięcia dotyczącej przyznanego i wypłaconego Spółce zwrotu podatku odpowiadającego 14% wartości dywidendy, która nie została objęta odwołaniem Spółki ani dalszym sporem sądowoadministracyjnym, lecz odnosi się wyłącznie do części rozstrzygnięcia objętej zaskarżeniem, dotyczącej odmowy zwrotu podatku odpowiadającego stawce 5% wynikającej z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120 ze zm., dalej: "UPO"), czy też (2) uchylenie decyzji obejmuje również część rozstrzygnięcia dotyczącą zwrotu podatku odpowiadającego 14% wartości dywidendy, która uzyskała walor ostateczności.
2.2. W uzasadnieniu powyższego wniosku Skarżący wskazał, że pismem z 11 sierpnia 2023 r. Spółka wniosła o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej:,,WHT") pobranego przez płatnika według stawki 19% od dywidendy wypłaconej w lipcu 2023 r., powołując się na spełnienie warunków zwolnienia dywidendowego określonych w art. 22 ust. 4-6 Ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W ramach decyzji z 30 kwietnia 2024 r. NUS uznał, że w rozpatrywanej przez organ sprawie zastosowanie będzie miała stawka 5% podatku, a nie 19%, w związku z czym Skarżącemu przysługuje zwrot podatku w wartości 14%, tj. różnicy pomiędzy wskazanymi wyżej stawkami. W treści rozstrzygnięcia określono jedynie zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 26.864.821,00 zł. Skarżący odwołując się od tej decyzji nie kwestionował rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu kwoty odpowiadającej podatkowi o wartości 14%, lecz podnosił, że przysługuje mu również zwrot wartości pozostałych 5%. Organ odwoławczy decyzją z 30 sierpnia 2024 r. uznał rozstrzygnięcie NUS za prawidłowe w pełni i utrzymał w mocy decyzję tego organu z 30 kwietnia 2024 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 21 marca 2025 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Wyrokiem z 3 czerwca 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Spółki uchylił zarówno zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję NUS. Obie te decyzje zostały uchylone w całości. W związku z tym Skarżący wyraził wątpliwość, czy zaskarżona decyzja została uchylona tylko w zakresie w jakim ją kwestionował, tj. w zakresie zwrotu 5% naliczonego podatku, czy też uchylenie decyzji obejmowało kwestię zwrotu podatku w kwocie 14%, która została rozpatrzona przez Organ I instancji na korzyść Skarżącego, w związku z czym nie kwestionował prawidłowości decyzji w tym aspekcie. Skarżący zauważył w tym względzie, że decyzja Organu była dla niego częściowo korzystna, gdyż uwzględniała zwolnienie go z zapłaty podatku w wysokości 14%. Z drugiej jednak strony zaskarżona decyzja nie uwzględniała w pełni żądań Skarżącego, gdyż w dalszym ciągu był na jej podstawie zobowiązany do zapłaty podatku o wartości 5%, podczas gdy twierdził on, że również i w tej części powinien być zwolniony z opodatkowania. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji Skarżącego prowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak zauważyła Strona, uchylenie decyzji w całości prowadziło nie tylko do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które zaskarżyła Spółka, ale również rozstrzygnięcia, które było korzystne dla Skarżącego. W związku z tym, zdaniem Skarżącego zaistniała wątpliwość wymagająca wykładni w zakresie zagadnienia czy uchylenie decyzji w całości obejmuje tylko jej zaskarżoną część czy też rozstrzygnięcie, które było dla Skarżącego korzystne, a w związku z tym nie było przez niego kwestionowane. Z tych względów Strona uznała za zasadne zwrócić się do Sądu z wnioskiem o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3.1. Wniosek o wykładnię wyroku nie zasługuje na uwzględnienie.
- 3.2. Zgodnie z art. 158 p.p.s.a sąd, który wydał wyrok rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Konieczność dokonania wykładni konkretnego rozstrzygnięcia zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, a więc taki, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania. Wykładnia orzeczenia powinna zmierzać do usunięcia wątpliwości dotyczących treści rozstrzygnięcia, ale także skutków, jakie orzeczenie to ma wywołać. Podkreślić należy, że wykładnia orzeczenia nie może jednak prowadzić do nowego rozstrzygnięcia. Nie może także zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia czy jego poszerzenia o inne elementy istotne zdaniem wnioskodawcy. Wniosek o wykładnię nie może również zmierzać do wyjaśnienia zawartych w uzasadnieniu orzeczenia wyrażeń prawniczych i znaczenia słów, ani też do polemiki ze stanowiskiem sądu orzekającego w sprawie i wskazaniami co do dalszego postępowania. W ramach wykładni nie mieści się także żądanie uzyskania wyjaśnień co do dalszego prowadzenia postępowania (por. np. postanowienia NSA: z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II GSK 406/09, z 15 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 148/10, z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1757/11; z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I OZ 66/15; publ. CBOSA).
- 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało dojść do wniosku, że wskazywany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga dokonania dodatkowej wykładni, gdyż w jego uzasadnieniu nie zaistniały wątpliwości, które wymagały wyjaśnienia dla jednoznacznego ustalenia rozstrzygnięcia w sprawie. Całość argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w uzasadnieniu wyroku wskazywała jednoznacznie, że w niniejszym przypadku zachodzą okoliczności pozwalające na całkowite zwolnienie Spółki z obowiązku uiszczenia podatku. Sąd w tym zakresie stwierdził m.in. wprost: "W konsekwencji, ponieważ skarżąca Spółka w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (to jest nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego), korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od spółek zależnych nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego u źródła – nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadniczą część osiąganych przez te spółkę dochodów". Użyte przez Sąd sformułowania jednoznacznie wskazywały, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym zwolnienie obejmuje całość zobowiązań podatkowych ze wskazanego tytułu, w związku z czym rozróżnianie ich na zobowiązania w wysokości 5% i 14% pozbawione byłoby jakiegokolwiek sensu. Zastosowanie podstawowych reguł rozumowania pozwala na jednoznaczne wskazanie, że całkowite zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku obejmuje każdą wartość podatku, w tym przypadku zarówno w wysokości kalkulowanej na 14%, jak i 5%, do tego na całkowicie odrębnych podstawach prawnych, wynikających albo z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w wysokości 19%, a nie 14%) albo z art. 10 ust. 2 lit. b) UPO. Dalsze wyjaśnienia w tym względzie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były konieczne, gdyż z całości argumentacji przedstawionej przez Sąd jednoznacznie wynikało, że Spółka w rozpatrywanej sytuacji faktycznej i prawnej podlega zwolnieniu z całości zobowiązań podatkowych, zaś podstawowe reguły rozumowania pozwalały na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy zwolnienie takie obejmuje zarówno opodatkowanie w wysokości 5% jak i 14%, co też wykluczało potrzebę dalszego przeprowadzania rozważań w tej kwestii. Przypomnieć należy, że będące przedmiotem zaskarżenia i orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzje organu podatkowego I instancji, a w konsekwencji także organu odwoławczego w treści rozstrzygnięcia, o którym stanowi art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), wskazując jedną kwotę do zwrotu podatku nie zdecydowały pozytywnie lub negatywnie o reszcie wniosku Spółki. Niezależnie wobec tego od stanowiska Strony wyrażanego w odwołaniu oraz w przypisie oznaczonym nr 2 do skargi, przedmiotem zaskarżenia była decyzja ostateczna w całości, a w konsekwencji także niepodzielne stanowisko wyrażone w treści rozstrzygnięcia przez NUS, zamieszczonego w decyzji tego organu. Podkreślenia wymaga także, że przedmiotem wniosku sformułowanego w pkt 2 skargi oraz w pkt 1 skargi kasacyjnej było m.in. uchylenie "decyzji I instancji". W tym kontekście za wręcz niezrozumiałe należy uznać wskazane we wniosku "wątpliwości co do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2026 r.". Wadliwie rozumiany jest także przez Spółkę interes prawny w zaskarżeniu (gravamen), który identyfikuje ona z częścią wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji NUS, będących przesłanką odmowy zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazano w literaturze, choć na tle procedury cywilnej, interes prawny w zaskarżeniu orzeczenia trzeba rozumieć szeroko. Występuje on w dwóch wypadkach. Po pierwsze, wtedy, gdy zachodzi różnica między zgłaszanym wcześniej żądaniem a tenorem orzeczenia. W tym wypadku występuje pokrzywdzenie skarżącego – gravamen. Strona ma również interes prawny w sytuacji, gdy orzeczenie jest zgodne z jej żądaniami, jednak nie jest prawidłowe, przy czym wadliwość jest tego rodzaju, że zachodzi wątpliwość co do jego stabilności (por. T. Zembrzuski, Skarga kasacyjna. Dostępność w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2011, s. 143). Nieuwzględnienie zatem wniosku strony co do żądania zwrotu nadpłaty podatku w całości, w tym zasadniczo na wskazywanej przez nią podstawie zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., czemu organ podatkowy I instancji dał wyraz jedynie w uzasadnieniu decyzji, nie oznacza, że na skutek zaskarżenia tej decyzji stała się ona ostateczna w części "nieobjętej odwołaniem" w rozumieniu art. 128 O.p. Gravamen odnosić należy wpierw do możliwości w ogóle zaskarżenia decyzji ostatecznej DIAS, a następnie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie określonej procentowo części stawku podatku odnoszonej do podstawy opodatkowania, którą przyjął jako uzasadnioną organ podatkowy i do której odniósł się w treści uzasadnienia decyzji w relacji do wskazywanej przez Stronę podstawy prawnej zwrotu nadpłaty. Jak trafnie wskazano w literaturze konstrukcja skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadminiostracyjnym oparta jest na pojęciu gravamen, które jednak w istocie oznacza wyłącznie to, że strona wnosząca środek odwoławczy jest niezadowolona, względnie czuje się pokrzywdzona rozstrzygnięciem podjętym przez wojewódzki sąd administracyjny i domaga się dokonania kontroli tego rozstrzygnięcia przez sąd wyższej instancji – Naczelny Sąd Administracyjny (por. J. Drachal, R. Hauser, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, wyd. Zachodnie Centrum Organizacji, 2003, s. 109). Tym samym należy stwierdzić, że decyzja mocą której określono zwrot nadpłaconego przez stronę podatku w rozmiarze mniejszym niż domagała się ona tego w postępowaniu podatkowym, nie staje się ostateczna w rozumieniu art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), co do części, jeżeli nie wynika to wprost z treści rozstrzygnięcia, o którym stanowi art. 210 § 1 pkt 5 tej ustawy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do dokonania dodatkowego wyjaśnienia kwestii poruszanych przez Skarżącego w przedłożonym wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że wytyczne dla Organu, do których powinien się on zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy także nie budzą wątpliwości co do ich jasności, wobec czego nie wymagały one dodatkowego wyjaśnienia.